Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2015 et 2016, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 2127812 du 27 mai 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. A....
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 26 juillet 2024, 14 janvier 2025 et 11 mai 2025, M. B... A..., représenté par Me Maalej, demande à la Cour, dans le dernier de ses écritures :
1°) d' annuler le jugement n° 2127812 du tribunal administratif de Paris en date du 27 mai 2024 ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2015 et 2016, ainsi que des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
4°) de condamner l'Etat aux dépens de l'instance.
Il soutient que :
- le jugement attaqué est insuffisamment motivé en tant qu'il rejette les conclusions tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré ;
- en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, le service n'a pas adressé une seconde proposition de rectification après l'envoi le 8 août 2018 des copies des chèques obtenus grâce à l'exercice du droit de communication ; il a ainsi été privé d'un délai de trente jours pour examiner ces pièces et présenter utilement ses observations ; en ne lui adressant pas une nouvelle proposition de rectification, le service a mis fin prématurément au dialogue contradictoire, a méconnu les dispositions de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, qui lui imposaient d'accorder un délai de trente jours pour répondre aux nouveaux éléments et a méconnu le principe du contradictoire ;
- en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, le service n'a pas tenu compte du rappel notifié à tort d'un montant de 10 000 euros, abandonné en cours d'instance, les conséquences financières jointes à la réponse aux observations du contribuable étant ainsi erronées ; l'information fournie par l'avis de dégrèvement ne satisfait pas à l'obligation imposée par cet article ;
- les montants des droits et majorations indiqués sur l'avis de dégrèvement, qui globalisent les exercices 2015 et 2016, sont erronés ;
- l'avis de dégrèvement ne donne aucune indication sur la base d'imposition définitivement retenue par l'administration après l'abandon du rappel de 10 000 euros ;
- les prestations intellectuelles facturées à l'ambassade du Nigéria ont été effectuées au bénéfice d'un Etat étranger et étaient dès lors exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;
- les prestations facturées à l'avocat suisse d'une société saoudienne ne relevaient pas de la taxe sur la valeur ajoutée, conformément à l'article 259 B du code général des impôts ; elles concernaient le droit de l'urbanisme et ne présentaient pas un lien suffisamment direct avec un bien immeuble ;
- il entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes nos 20 et 190 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-20-50-50, ainsi que de celles du paragraphe n° 140 des commentaires publiés à ce bulletin sous la référence BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 ;
- la facture adressée à la société Sita Négoce, qui avait la qualité de mandataire ducroire, correspond à des prestations réalisées au Maroc, devant les juridictions marocaines, par un collaborateur de nationalité tunisienne, au bénéfice d'une filiale marocaine de la société Suez qui avait été radiée du registre du commerce et des sociétés ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées, en l'absence d'intention délibérée d'échapper à l'impôt ;
- le virement intitulé " Reine Hortense " d'un montant de 10 000 euros n'est pas lié à son activité professionnelle.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 mars 2025 et 3 juin 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- il est fait droit aux conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence d'un montant totale de 2 517 euros en droits et majorations, correspondant au virement de la société civile immobilière Reine Hortense daté du 13 mai 2015 sur le compte bancaire mixte de M. A... ;
- les autres moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le règlement d'exécution n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lemaire,
- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,
- et les observations de Me Maalej, avocat de M. A....
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2015 et 2016, à raison de l'activité d'avocat qu'il exerçait à titre individuel. A l'issue de ce contrôle, il a été assujetti à une cotisation primitive d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant les deux années vérifiées, ces impositions ayant été majorées des intérêts de retard et de pénalités pour manquement délibéré de 40 %, infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. M. A... relève régulièrement appel du jugement en date du 27 mai 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 31 mars 2025, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris a prononcé le dégrèvement partiel des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A... au titre de la période couvrant les années 2015 et 2016, à concurrence d'une somme de 1 667 euros, ainsi que des majorations correspondantes, à concurrence d'une somme de 850 euros. Les conclusions à fin de décharge de la requête de M. A... sont dès lors, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
3. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".
4. Contrairement à ce que soutient M. A..., le tribunal administratif de Paris a suffisamment répondu, aux points 14 et 15 du jugement attaqué, au moyen tiré de ce que les pénalités pour manquement délibéré qui lui avaient été infligées n'étaient pas fondées, en l'absence d'intention délibérée d'échapper à l'impôt. Le requérant n'est, dès lors et en tout état de cause, pas fondé à soutenir que, pour ce motif, le jugement attaqué est irrégulier.
En ce qui concerne le bien-fondé du jugement attaqué :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
5. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. / (...) ". Aux termes de l'article L. 57 de ce livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".
6. Il résulte de l'instruction que, par une proposition de rectification du 26 juillet 2018, reçue le 1er août suivant, le service a indiqué à M. A... le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications proposées à l'issue de la vérification de comptabilité dont il avait fait l'objet, et en particulier de la prise en compte au titre des recettes professionnelles, en l'absence de justifications, des sommes portées au crédit d'un compte bancaire mixte ouvert à son nom dans les livres de la banque Société générale, dont la vérificatrice avait obtenu une copie des relevés au cours des opérations de contrôle. Par un courrier du 9 août 2018, la vérificatrice a spontanément communiqué à M. A... les copies des chèques correspondants, que la banque ne lui avait transmises que le 2 août 2018, en lui demandant de préciser la nature et l'objet des sommes correspondant à trois de ces chèques et en l'informant que l'examen de ces nouvelles pièces établissait que les autres sommes, initialement regardées comme des recettes professionnelles, n'étaient en réalité pas liées à l'exercice de sa profession d'avocat. Par une lettre du 20 août 2018, M. A... a demandé la prorogation de trente jours du délai imparti pour présenter ses observations sur les rectifications proposées, ce qu'il a fait par une lettre du 24 septembre 2018, présentée dans le délai de réponse ainsi prorogé. Par une réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2018, le service a renoncé à regarder comme des recettes professionnelles omises les crédits litigieux figurant sur le compte bancaire mixte, à l'exception d'une somme de 2 450 euros, correspondant à un chèque émis le 30 décembre 2015 par Mme E..., dont M. A... avait admis, dans ses observations, qu'elle correspondait à une recette professionnelle.
7. En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. A..., aucune disposition, ni aucun principe ne faisait obligation au service, qui n'a ni révisé à la hausse les rectifications proposées le 26 juillet 2018, ni modifié la base légale de ces rectifications, de lui adresser une nouvelle proposition de rectification après l'envoi des copies de chèques le 8 août 2018.
8. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient M. A..., l'envoi le 8 août 2018 des copies de chèques obtenues par la vérificatrice le 2 août 2018 ne l'a pas privé du délai dont il disposait, conformément aux dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, pour présenter ses observations sur les rectifications présentées dans la proposition de rectification du 26 juillet 2018. Aucune disposition, ni aucun principe ne faisait obligation au service de lui ouvrir un nouveau délai de réponse à compter de cet envoi.
9. En troisième lieu, les circonstances que l'administration fiscale disposait, dès le 2 août 2018, des éléments établissant l'exagération des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige à concurrence de la somme de 1 667 euros, dont le dégrèvement a été accordé par la décision du 31 mars 2025 mentionnée au point 2, et que les conséquences financières des rectifications indiquées en annexe à la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2018, correspondant aux sommes mises en recouvrement, ne tenaient pas compte de l'abandon de la rectification correspondant à cette somme de 1 667 euros, sont dépourvues de toute incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, notamment au regard de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales.
10. En dernier lieu, M. A... ne saurait utilement se prévaloir, au regard des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, ni de ce que l'avis de dégrèvement du 31 mars 2025 n'indique pas la base d'imposition définitivement retenue, ni de ce que cet avis rattache à tort à la seule année 2015 les montants des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations correspondant à l'intégralité de la période fixée par l'avis de mise en recouvrement, ces circonstances étant dépourvues de toute incidence.
S'agissant du bien-fondé des impositions demeurant en litige :
11. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / (...) ". Aux termes de l'article 259 de ce code : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, (...) ; / (...) / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / a) A établi en France le siège de son activité économique (...) ".
12. En premier lieu, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 259 du code général des impôts, le preneur s'entend de la personne qui est le bénéficiaire effectif de la prestation de service.
13. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 26 juillet 2018, que M. A... a établi le 12 octobre 2015 une facture d'un montant de 23 969 euros toutes taxes comprises, à l'ordre de la société par actions simplifiée (SAS) Sita Négoce, qui a en France le siège de son activité économique, à raison de provisions sur honoraires d'avocat. Pour contester le rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 995 euros correspondant à la partie de la facture à raison de laquelle il n'avait déclaré aucune taxe collectée, M. A... soutient que les prestations facturées ont été accomplies au Maroc, pour les besoins d'un litige concernant la SAS COGEPA, laquelle avait alors été radiée du registre du commerce et des sociétés. Toutefois, cette seule circonstance n'est pas de nature à établir que la SAS Sita Négoce, qui a acquitté la facture établie à son nom, n'est pas le bénéficiaire effectif de ces prestations. Au demeurant, il résulte de l'extrait Kbis de la SAS COGEPA à jour au 9 février 2015, que le requérant a lui-même versé au dossier de première instance, que cette société a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 9 février 2015 à la suite de sa dissolution et de la transmission universelle de son patrimoine à son associé unique, la SAS Sita Négoce, laquelle est ainsi venue à ses droits et obligations. Si M. A... fait valoir que la SAS Sita Négoce avait la qualité de mandataire ducroire de la SAS COGEPA, il n'en justifie pas, alors au demeurant que cette dernière société avait été dissoute. Dans ces circonstances, M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le service a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée l'intégralité des prestations facturées à la SAS Sita Négoce.
14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 259 B du code général des impôts : " Par dérogation à l'article 259, le lieu des prestations de services suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu'elles sont fournies à une personne non assujettie qui n'est pas établie ou n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne : / (...) / 4° Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études dans tous les domaines (...) ".
15. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 26 juillet 2018, qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont M. A... a fait l'objet, le service a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de conseil qu'il avait facturées le 5 janvier 2016 à l'Etat du Nigéria, la facture ayant été adressée à son ambassade à Paris, pour un montant total de 4 000 euros. Il est constant que les prestations de conseil juridique facturées concernaient un litige avec un agent public nigérian et un litige portant sur le paiement de droits de survol des Etats francophones de l'Afrique de l'Ouest par des avions nigérians. L'Etat du Nigéria devant être regardé, au sens des dispositions précitées de l'article 259 B du code général des impôts, comme une personne non assujettie établie en France, où il dispose d'une ambassade, M. A... n'est pas fondé à soutenir que ces dispositions font obstacle à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations qu'il lui a facturées. A supposer, par ailleurs, que M. A... doive être regardé comme soulevant la méconnaissance des dispositions de l'article 151 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commune de taxe sur la valeur ajoutée, en tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que les prestations en cause se rattachent à des services effectués dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires.
16. En dernier lieu, aux termes de l'article 259 A du code général des impôts : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : / (...) / 2° Les prestations de services se rattachant à un bien immeuble situé en France, y compris les prestations d'experts et d'agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l'octroi de droits d'utilisation d'un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l'exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l'exécution des travaux ; / (...) ". En vertu des dispositions du q) du 2 de l'article 31 bis du règlement d'exécution du 15 mars 2011 susvisé, portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, constituent des prestations de services ayant un lien suffisamment direct avec un bien immobilier les services juridiques relatifs au transfert d'un titre de propriété immobilière, à l'octroi ou au transfert de certains droits sur un bien immeuble ou de droits réels immobiliers (qu'ils soient ou non assimilés à des biens corporels), tels que les actes notariés, ou à l'établissement d'un contrat en vue de la vente ou de l'achat d'un bien immeuble, même si l'opération principale se traduisant par la modification du statut juridique desdits biens n'est pas menée à terme.
17. D'une part, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 26 juillet 2018, qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont M. A... a fait l'objet, le service a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations qu'il avait facturées le 14 septembre 2016 pour un montant total de 10 000 euros. La facture correspondante a été adressée à M. F..., résident saoudien, par l'intermédiaire d'un avocat suisse, M. C.... Si M. A... soutient que les prestations ont consisté en la rédaction, pour une société de droit saoudien, d'une consultation portant sur la différence entre les notions de local d'habitation et de bureau et que, par suite, elles ne se rattachaient pas à un bien immeuble situé en France, au sens des dispositions précitées de l'article 259 A du code général des impôts, il ne verse au dossier aucune pièce au soutien de ses allégations, alors que le ministre, qui a produit l'acte notarié correspondant, se prévaut de ce que M. A... a représenté M. D... dans le cadre de la signature, le 8 septembre 2016, d'une promesse de vente portant sur un immeuble situé à Paris, dont il était le bénéficiaire. Dans ces conditions, les prestations, dont M. D... a été le bénéficiaire effectif, doivent être regardées comme présentant un lien suffisamment direct avec ce bien immobilier. Elles doivent dès lors être regardées comme des prestations se rattachant à un bien immobilier situé en France, au sens de l'article 259 A du code général des impôts. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que les prestations facturées n'étaient pas imposables en France.
18. D'autre part, à supposer que M. A... ait entendu s'en prévaloir, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt, opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes nos 20 et 190 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-20-50-50, ainsi que celles du paragraphe n° 140 des commentaires publiés à ce bulletin sous la référence BOI-TVA-CHAMP-20-50-30.
S'agissant du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré demeurant en litige :
19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, (...) la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ".
20. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 26 juillet 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2018, qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont M. A... a fait l'objet, le service a constaté qu'il avait omis de déclarer des recettes professionnelles, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, pour des montants de 26 210 euros en 2015 et 91 734 euros en 2016, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant, qui s'élevait respectivement à 5 242 euros et à 2 874 euros. M. A..., qui ne conteste pas le bien-fondé des rectifications correspondantes, conteste les pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui lui ont été infligées à ce titre sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Toutefois, le ministre, qui se prévaut de la nature, de l'importance et de la répétition de ces manquements déclaratifs, doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de M. A... de se soustraire à l'impôt dû. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le bien-fondé des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui ont été infligées au requérant sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.
21. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 20 que M. A... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions demeurant en litige, ainsi que des majorations correspondantes.
Sur les frais liés au litige :
22. En l'absence de dépens, les conclusions de M. A... tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens de l'instance doivent, en tout état de cause, être rejetées.
23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, le versement de la somme que M. A... demande au titre des frais qu'il a exposés.
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de M. A... à concurrence du dégrèvement accordé en cours d'instance.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).
Délibéré après l'audience du 27 mai 2026, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Lemaire, président assesseur,
- Mme Lorin, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 30 juin 2026.
Le rapporteur,
O. LEMAIRE
Le président,
S. CARRERELa greffière,
E. LUCE
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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No 24PA03379