Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2017 au 30 juin 2020, de la cotisation d'impôt sur le revenu, de la taxe sur la plus-value et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2310594, 2310597, 2407832, du 7 octobre 2025, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 décembre 2025 et 8 avril 2026, M. A..., représenté par Me Feschet, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la réduction de ces impositions et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il exerce une activité para-hôtelière dans des conditions similaires aux établissements hôteliers faisant obstacle à l'application du régime des plus-values des particuliers à la vente de 2017 ;
- il y a lieu de procéder à une compensation partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant total de 13 397 euros avec la taxe collectée à tort d'un montant total de 5 942 euros, régularisable en l'absence de risque de perte de recettes fiscales ;
- les paragraphes 20 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-40-10 et 40 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 sont opposables à l'administration.
Par des mémoires, enregistrés les 23 mars et 22 avril 2026, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée sont irrecevables dès lors que la demande devant le tribunal administratif était tardive ;
- les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Porée, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A..., qui exerçait à titre individuel une activité de marchand de biens et de location meublée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, étendue au 30 juin 2020 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, la vérificatrice a, en premier lieu, estimé que l'activité de location était notamment exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en l'absence d'activité para-hôtelière en application du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, remis en cause la taxe déductible déclarée par le requérant au titre de la période vérifiée et maintenu la taxe sur la valeur ajoutée facturée sur le fondement du 3 de l'article 283 du même code, en deuxième lieu, imposé M. A... suivant le régime du micro-bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2017 à raison de l'exercice d'une activité de location meublée non professionnelle, cette rectification n'ayant toutefois d'incidence qu'en matière de contributions sociales du fait de déficits globaux antérieurs et du montant du revenu imposable de son foyer fiscal et, en troisième lieu enfin, taxé la plus-value constatée lors de la cession en 2017 de biens immobiliers selon le régime des plus-values des particuliers du fait du caractère non professionnel de l'activité de location meublée. En conséquence de ces rectifications notifiées suivant la procédure contradictoire, l'administration a mis à la charge de M. A... des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 30 juin 2020, une cotisation d'impôt sur le revenu, une taxe sur la plus-value et des contributions sociales au titre de l'année 2017, qui ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts s'agissant de la plus-value immobilière. Par un jugement du 7 octobre 2025, le tribunal administratif de Lyon, après avoir joint les demandes de décharge de ces impositions et pénalités de M. A..., les a rejetées.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
2. En premier lieu, d'une part, l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle.
3. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction. (...) ".
4. Le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts a pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'il prévoit toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Ces dispositions sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. Par suite, ce b est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.
5. Il résulte de l'instruction que M. A..., qui habitait dans le 1er arrondissement de Lyon, a donné en location un appartement rue René Leynaud Lyon 1er, trois studios rue Alexandre Luigini Lyon 1er, un studio 26 quai Jean Moulin Lyon 3ème, trois studios rue Jacquard Lyon 4ème, deux studios route de Vienne Lyon 7ème et un appartement à Cagnes-sur-Mer (Alpes-Maritimes), qui étaient tous meublés. Il est constant que le requérant ne sert pas de petit-déjeuner. Il résulte de l'instruction que les baux conclus avec des étudiants ou avec l'ex-conjointe de M. A... pour les biens immobiliers situés à Lyon et Cagnes-sur-Mer ne comportent pas de prestation de ménage, ni la fourniture de linge de maison. Si les autres baux prévoient une prestation de ménage réalisée deux fois par semaine, il ne résulte pas de l'instruction que cette prestation aurait été effectivement réalisée alors que M. A... n'a enregistré dans sa comptabilité aucun achat de produits ménagers, que les inventaires joints aux baux mentionnent un balai, une balayette, une pelle, ainsi qu'un aspirateur pour l'appartement situé rue Leynaud, que le requérant devait assurer lui-même le ménage sur chacune des deux journées notamment dans six appartements au cours de l'année 2017 en l'absence des locataires, en conciliant les temps de ménage avec changement du linge de maison, de trajet, de stationnement et de chargement / déchargement de son véhicule. Si les baux conclus avec des personnes autres que des étudiants et l'ex-conjointe du requérant prévoient également un changement du linge de maison une fois par semaine, il ne résulte pas davantage de l'instruction que M. A..., qui ne produit aucun élément comptable d'engagement de frais, aurait effectivement fourni et mis en place ce linge de maison dans les biens loués alors, que cette prestation doit être réalisée en même temps que le ménage et que des machines à laver le linge sont mises à la disposition des locataires des studios situés rues Luigini / Jacquard et route de Vienne. L'appelant ne démontre pas l'effectivité du ménage et de la fourniture du linge de maison, ni leur périodicité, en se bornant à se fonder sur un courriel d'une seule de ses locataires pour la période du 5 mars au 4 août 2018 indiquant " prestations incluses : nettoyage du linge de maison et ménage ". En outre, il résulte de l'instruction que M. A... a conclu des baux avec cinq étudiants au cours de l'année 2018 dont quatre stipulaient une durée de location de douze mois, que la durée des baux pour étudiants varie de neuf à douze mois et que la location pour l'ex-épouse du requérant est de longue durée. Enfin, les baux conclus en 2017 se rapportant aux appartements situés rues Luigini / Leynaud et route de Vienne prévoient un état des lieux contradictoire à l'entrée, le versement d'un dépôt de garantie, des congés donnés par le bailleur ou le locataire avec des délais de préavis de respectivement six et trois / un mois, des cas de résiliation de plein droit, pour défauts d'assurance des risques locatifs ou de paiement du loyer et des charges, prenant effet dans le second cas deux mois après un commandement de payer infructueux qui sera signifié à la caution alors qu'il résulte du bail conclu le 17 février 2018 pour une durée de douze mois qu'une personne a dû se porter caution. Dans ces conditions, M. A... ne peut être regardé comme ayant exercé une activité le plaçant en situation de concurrence potentielle avec les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle lui permettant d'assujettir les locations à la taxe sur la valeur ajoutée.
6. D'autre part, si M. A... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 20 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-40-10 et 40 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, ils ne donnent de la loi fiscale aucune interprétation différente de celle dont il a été fait application dans le présent arrêt.
7. En second lieu, aux termes du 3 de l'article 283 du code général des impôts, pris pour la transposition de l'article 203 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " (...) Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation. (...) ". Il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne qu'en vertu de cette disposition, qui vise à éliminer le risque de perte de recettes fiscales que peut engendrer la déduction de la taxe mentionnée sur une facture, toute personne mentionnant la taxe sur un tel document est redevable de celle-ci, indépendamment de toute obligation de l'acquitter à raison d'une opération soumise à la taxe. Cette règle ne saurait toutefois remettre en cause le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, principe fondamental du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée mis en place par le droit de l'Union, qui implique qu'une taxe indûment facturée puisse, dans certaines situations, être régularisée, de sorte qu'en l'absence de disposition à cet effet dans la directive du 28 novembre 2006, il appartient à chaque Etat membre de prévoir dans son ordre juridique interne, sous réserve du respect des principes de neutralité et de proportionnalité, ainsi que des principes d'effectivité et d'équivalence, les conditions d'une telle régularisation. Lorsque le risque de perte de recettes fiscales est inexistant ou qu'il a été, en temps utile, complètement éliminé, notamment lorsque l'administration fiscale a, de manière définitive, refusé au destinataire d'une facture mentionnant indûment la taxe sur la valeur ajoutée le droit de la déduire, l'émetteur de la facture est en principe en droit d'obtenir la régularisation de cette taxe, sans que cette régularisation puisse être subordonnée à la rectification préalable de la facture ni à la bonne foi de l'émetteur. Lorsque le risque de perte de recettes fiscales n'est pas complètement éliminé, ce qui est le cas, en principe, tant que le destinataire d'une facture mentionnant indûment un montant de taxe est susceptible de l'utiliser aux fins d'obtenir la déduction de cette taxe, la régularisation de la taxe indûment facturée est subordonnée, en l'absence de texte en disposant autrement, à la condition que l'émetteur de la facture soit de bonne foi et à celle qu'il corrige l'erreur commise en adressant à son client une facture rectificative.
8. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ".
9. Ainsi qu'il a été dit, la vérificatrice, après avoir estimé que M. A... n'effectuait pas d'opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les déclarations trimestrielles CA3 souscrites par l'intéressé à concurrence de 3 781 euros, 8 189 euros, 1 249 euros et de 178 euros. Elle a également rappelé la taxe collectée au taux de 10 % mentionnée sur les quittances de loyers à concurrence de 1 101 euros, 2 124 euros, 2 028 euros et 689 euros, respectivement au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2017, 2018, 2019 et du 1er janvier au 30 juin 2020. Si M. A... demande la compensation des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant total de 13 397 euros avec la taxe collectée à tort d'un montant total de 5 942 euros, qui serait régularisable en l'absence de risque de perte de recettes fiscales, il résulte de l'instruction que les biens immobiliers en cause sont donnés en location non seulement à des étudiants et à son ex-conjointe mais également à des personnes effectuant des déplacements professionnels ou en formations, soit dans le cadre d'opérations susceptibles de donner lieu à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée. Au demeurant, M. A... n'établit, ni n'allègue avoir adressé à ses clients des quittances de loyers rectificatives. Par suite, la demande de compensation ne peut qu'être rejetée.
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
10. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) ". Aux termes de l'article 151 septies de ce code : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. (...) VII. - Les articles 150 U à 150 VH sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte lorsque cette activité n'est pas exercée à titre professionnel. (...) ". Aux termes de l'article 155 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " (...) IV. (...) 2. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ; / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. (...) ".
11. Il résulte de l'instruction que le requérant a réalisé le 8 juin 2017 une plus-value de 119 835 euros à l'occasion de la cession des trois studios de la rue Alexandre Luigini Lyon 1er dont l'acte de vente mentionnait que M. A... était un loueur en meublé professionnel. La vérificatrice, ayant estimé que cette opération relevait du régime des plus-values des particuliers et non du régime des plus-values professionnelles, a taxé la plus-value, qui avait été entièrement exonérée, en appliquant un abattement pour durée de détention. Ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent arrêt, le requérant exerce une activité de loueur en meublé. M. A... ne conteste pas que le chiffre d'affaires de loueur en meublé de l'année 2017, rectifié à 12 833 euros TTC, n'excède pas le seuil de 23 000 euros prévu à l'article 155 précité du code général des impôts. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré, pour ce seul motif, que M. A... avait la qualité de loueur en meublé non professionnel au titre de l'année 2017.
12. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir du ministre, que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes.
Sur les frais liés au litige :
13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée à ce titre par M. A... soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 2 juillet 2026, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
M. Porée, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 juillet 2026.
Le rapporteur,
A. Porée
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
M. C...
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
2
N° 25LY03109