Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2006735 du 12 avril 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour avant cassation
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 juin 2022 et 16 mai 2023, M. A..., représenté par Me Baroche, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de lui accorder la décharge de ces impositions et pénalités et le remboursement des sommes acquittées assorties des intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'absence de salarié n'est pas un critère déterminant pour qualifier une activité en zone franche urbaine, ce que l'administration reconnait elle-même ;
- l'EURL SR24 exerce effectivement son activité en zone franche urbaine et remplit les conditions pour bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts ; elle avait obtenu à ce titre un rescrit le 29 août 2012 confirmant son éligibilité à ce régime d'exonération ;
- la majoration de 40 % qui lui a été appliquée est injustifiée, dès lors qu'il s'est conformé aux déclarations figurant dans sa demande de rescrit.
Par un mémoire, enregistré le 20 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par un courrier du 7 novembre 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur deux moyens relevés d'office tirés de l'incompétence du juge administratif pour statuer sur les contributions et prélèvements sociaux qui portent sur des revenus d'activité et non des revenus du patrimoine et sur l'erreur de base légale s'agissant du rattachement catégoriel des revenus de M. A..., agent commercial, qui relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux et non des bénéfices industriels et commerciaux.
Un mémoire a été présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique le 10 novembre 2023 en réponse au moyen soulevé d'office.
Par un arrêt n° 22LY01783 du 21 décembre 2023, la cour administrative d'appel de Lyon a déchargé M. A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 à raison de la remise en cause du régime d'exonération de l'article 44 octies A du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes (article 1er), réformé le jugement du tribunal administratif en ce qu'il avait de contraire (article 2), mis à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3) et rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 4).
Par une décision n° 491806 du 23 décembre 2025, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la ministre chargée des comptes publics, a annulé les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 21 décembre 2023 et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure.
Procédure devant la cour après renvoi
Les parties ont été informées, le 5 janvier 2026, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations.
Par un mémoire, enregistré le 24 février 2026, la ministre chargée des comptes publics demande à la cour de rejeter la requête.
Elle soutient que :
- il y a lieu de substituer à la base légale erronée du 1 de l'article 38 du code général des impôts le 1 de l'article 92 du même code et de maintenir l'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;
- les moyens invoqués ne sont pas fondés.
En application de l'article R. 611-11 du code de justice administrative, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 mars 2026 par une ordonnance du 23 janvier 2026.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Haïli, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. L'EURL SR24, société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts, dont le gérant et associé unique était M. A..., qui exerçait une activité d'agent commercial pour la vente de tissu en gros, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, notamment, remis en cause le régime d'exonération d'impôt sur les bénéfices prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des contribuables créant ou exerçant une activité en zone franche urbaine sous le bénéfice duquel elle s'était placée. En conséquence de ce contrôle, M. A... a été assujetti, en sa qualité d'associé de cette société, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ainsi qu'aux contributions sociales. Par un jugement du 12 avril 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Par un arrêt n° 22LY01783 du 21 décembre 2023, la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir relevé d'office le moyen tiré de l'erreur commise par l'administration dans la catégorie d'imposition retenue pour l'imposition des bénéfices de l'EURL SR24 au nom de M. A... et refusé de faire droit à la demande de substitution de base légale tendant au maintien des impositions à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement du 1. de l'article 92 du code général des impôts, a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu assignés à M. A... au titre des années en cause. Par une décision n° 491806 du 23 décembre 2025, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi en cassation présenté par la ministre chargée des comptes publics, a annulé les articles 1er à 3 de l'arrêt du 21 décembre 2023 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Lyon.
2. Eu égard à la cassation prononcée par le Conseil d'Etat énoncée au point 1 ci-dessus, la cour se trouve saisie, après renvoi, des seules conclusions d'appel de M. A... relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 à raison de la remise en cause par l'administration du régime d'exonération de l'article 44 octies A du code général des impôts et des pénalités correspondantes.
Sur le bien-fondé des impositions :
3. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I.- Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, (...) sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone (...) jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. (...) / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs. / II.- L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0,53 A, 96 à 100,102 ter et 103 (...) ".
4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
5. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions précitées. L'implantation d'une activité en zone franche urbaine s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts, au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux et des moyens d'exploitation utiles à cette activité et de son lieu d'exercice effectif, sans que fasse obstacle à l'application de cet article la seule circonstance qu'une partie de l'activité, en raison de sa nature, doive s'exercer chez les clients de ce contribuable.
6. Pour remettre en cause le régime de l'exonération prévue par le I de l'article 44 octies A du code général des impôts sous lequel M. A... avait entendu se placer à partir de décembre 2012 au titre des années en litige, l'administration fiscale a estimé que l'activité non sédentaire d'agent commercial de l'EURL SR 24 n'était pas exercée effectivement par M. A... en zone franche urbaine, en l'absence d'implantation matérielle, en l'absence de salarié déclaré par cette société et en l'absence de réalisation d'au moins 25 % du chiffre d'affaires dans ladite zone.
7. D'une part, il résulte de l'instruction, et n'est pas sérieusement contesté, que l'activité d'agent commercial de M. A... est exercée pour le compte exclusif de la SAS Printland, fabricant de tissus, domiciliée à Villefranche-sur-Saône hors zone franche urbaine, pour le compte de laquelle il prospecte et vend des collections de tissus conçus et fabriqués par cette société auprès de clients notamment de grandes enseignes de la mode pour enfants qui ne sont pas implantés en zone franche urbaine. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les actions tenant à la vérification de la disponibilité des tissus, au choix de leurs caractéristiques et aux délais de fabrication et de livraison, seraient localisées en zone franche urbaine, les attestations et les factures émanant et établies au nom de la SCI Pôle Up II gérant le centre d'affaires dans lequel est domicilié l'EURL SR24, ne justifiant pas de présence effective et significative du contribuable dans les locaux de Vaulx-en-Velin, alors qu'il n'est pas contesté que M. A... n'y reçoit aucun client et n'y réceptionne aucune marchandise, que les relations clients se font par courriels et par téléphone, qu'il n'a pas la charge de la comptabilité tenue par un cabinet comptable et qu'il n'établit pas non plus les factures destinées aux clients qui sont éditées par la SAS Printland pour le compte de l'EURL SR24.
8. Dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir qu'il pouvait prétendre, au titre des années 2015, 2016 et 2017, au bénéfice du régime de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts sous lequel il s'était placé.
9. Toutefois, les revenus de l'activité d'un agent commercial n'étant imposables que dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu du 1 de l'article 92 du code général des impôts, c'est à tort que l'administration, ainsi que l'admet le ministre en défense, a imposé les résultats de l'EURL SR24 à l'impôt sur le revenu au nom de M. A... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. En réponse au moyen d'ordre public soulevé d'office par la cour, le ministre demande le maintien de ces impositions par substitution à la base légale initialement retenue du fondement légal prévu au 1 de l'article 92 du code général des impôts selon lequel " sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".
10. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend. Lorsque l'administration demande, devant le juge, que l'imposition, initialement fondée sur les dispositions régissant la détermination d'une catégorie de revenus soit maintenue en faisant application des dispositions régissant la détermination d'une autre catégorie de revenus, il appartient au juge de l'impôt de rechercher si, eu égard à la nature du différend qui persistait entre le contribuable et l'administration, l'application de règles différentes de détermination du bénéfice taxable soulève des questions entrant dans le champ de compétence de la commission que le contribuable n'aurait pas été en mesure de soumettre à son avis.
11. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) ".
12. Aux termes de l'article 1651 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Il est institué, dans le ressort de chaque tribunal administratif, une commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Elle est présidée par le président du tribunal administratif, par un membre de ce tribunal désigné par lui ou par un membre de la cour administrative d'appel désigné, à la demande du président du tribunal, par le président de la cour. Elle comprend en outre trois représentants des contribuables et deux représentants de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Pour les matières visées aux articles 1651 A et 1651 B, l'un des représentants des contribuables est un expert-comptable. / (...). ". Aux termes de l'article 1651 A du même code : " I. - Pour la détermination du bénéfice industriel et commercial, et sous réserve des dispositions du II les représentants des contribuables sont désignés par les chambres de commerce et d'industrie ou les chambres de métiers et de l'artisanat compétentes dans le ressort du tribunal administratif. / (...) / Pour la détermination du bénéfice non commercial, les représentants des contribuables sont désignés par l'organisation ou l'organisme professionnel intéressé. / (...) / Les représentants des contribuables, autres que l'expert-comptable mentionné à l'article 1651, sont choisis parmi les professionnels de leur catégorie ". Aux termes de l'article 348 de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction alors applicable : " I. (...) / 2. La commission se réunit sur convocation de son président, qui arrête, pour chaque affaire, sa composition. / (...) ".
13. Il résulte de l'instruction que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département de Lyon a émis un avis le 26 septembre 2019 sur le différend opposant M. A... et l'administration concernant le régime d'exonération prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts, en particulier le lieu d'exercice de l'activité du contribuable. D'une part, la circonstance que la commission, saisie à la demande de M. A..., a siégé dans la composition prévue pour la détermination du bénéfice industriel et commercial, conformément à la base légale initialement retenue par l'administration, et non dans celle prévue pour la détermination du bénéfice non commercial n'est pas, par elle-même, de nature à priver le contribuable de la garantie tenant à la possibilité de saisir la commission. D'autre part, la substitution sollicitée par le ministre ne soulève pas de questions nouvelles entrant dans le champ de compétence de la commission que le contribuable n'a pas été en mesure de lui soumettre. Par suite, la demande de substitution de base légale sollicitée doit être accueillie. Il s'ensuit que les impositions à l'impôt sur le revenu en litige doivent être maintenues dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Sur les pénalités :
14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
15. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré aux compléments d'impôt sur le revenu résultant de la remise en cause du régime d'exonération de l'article 44 octies A du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur la méconnaissance des termes du rescrit du 29 août 2012 précisant les conditions à respecter pour bénéficier de ce dispositif d'exonération des bénéfices, sur le fait que le contribuable, qui a obtenu ce rescrit sur la base de ses déclarations inexactes et qui, au surplus, exerçait également une activité d'agent commercial dans une autre société, ne pouvait ignorer qu'il n'exerçait pas une activité effective, concrétisée par une présence significative sur les lieux et par la réalisation d'actes en rapport avec cette activité, en zone franche urbaine. En relevant ces éléments, l'administration apporte la preuve du caractère délibéré des manquements constatés justifiant l'application de la pénalité prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.
16. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquences, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et à la ministre chargée des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 2 juillet 2026, à laquelle siégeaient :
M. Dominique Pruvost, président de chambre,
M. Xavier Haïli, président-assesseur,
M. Jean-Simon Laval, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 juillet 2026.
Le rapporteur,
X. Haïli
Le président,
D. PruvostLa greffière,
M. B...
La République mande et ordonne à la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
2
N° 25LY03377