Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes et d'ordonner la restitution de la somme de 100'000 euros, assortie des intérêts moratoires.
Par un jugement n° 2300130 du 23 avril 2025, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 24 juin 2025, le 8 juillet 2025 et le 7 mai 2026, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué en application de l'article R. 611-1 du code de justice administrative, M. A..., représenté par Me Poussard, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 23 avril 2025 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige.
Il soutient que :
- l'administration n'a pas fait droit aux demandes de saisine de l'interlocuteur départemental ;
- la proposition de rectification a été notifiée après l'expiration du délai de reprise ;
- aucun titre exécutoire n'a été notifié avant l'expiration du délai de reprise ;
- le montant de la plus-value retenu par l'administration est erroné ;
- il est en droit de bénéficier du système dit du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts ;
- en lui refusant le bénéfice du quotient, l'administration méconnaît les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20 § 80 ;
- le droit de reprise était expiré à la date de notification de la proposition de rectification en ce qui concerne la contribution sur les hauts revenus ;
- l'assiette de la contribution sur les hauts revenus doit être réduite à 113 059 euros ;
- en raison de l'application du dispositif du quotient, le " rappel " de contribution sur les hauts revenus doit être " annulé ".
Par un mémoire en défense enregistré le 20 novembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 17 avril 2026, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 mai 2026 à 12 heures.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... est le gérant et l'unique associé de la société à responsabilité limitée (SARL) La Bastide Enchantée, qui a cédé le 6 juin 2015 le fonds de commerce de restauration qu'elle exploitait et a réalisé à cette occasion une plus-value. À l'issue de contrôles sur pièces des déclarations de la société et de M. et Mme A..., l'administration a assujetti ces derniers à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2016 en raison de la déchéance de l'exonération de la plus-value de cession dont M. A... avait entendu bénéficier. M. A... fait appel du jugement du tribunal administratif de Toulon du 23 avril 2025 en tant qu'il rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. La garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même livre. Ainsi qu'il a été dit précédemment, les impositions supplémentaires contestées par le requérant ont été mises à sa charge à la suite d'un contrôle sur pièce de ses déclarations. Par suite, M. A... ne peut utilement soutenir qu'il a été privé de la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le droit de reprise de l'administration :
3. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".
4. D'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...), les associés des sociétés en nom collectif (...) sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (...) 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; (...) ". Aux termes de l'article 38 du même code, relatif à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation (...) ". Aux termes de l'article 39 duodecies du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (...) ; / b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt (...) ; / c. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A. / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2 (...) ". Aux termes de l'article 39 quindecies de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. 1. (...) le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 % (...) ". Aux termes de l'article 151 septies A du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (...) réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1° L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle (...) ; / 3° Le cédant cesse toute fonction dans l'entreprise individuelle cédée (...) et fait valoir ses droits à la retraite, dans les deux années suivant ou précédant la cession ; / 4° Le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire ; / (...) II. - L'exonération prévue au I est remise en cause si le cédant relève de la situation mentionnée au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de l'opération ayant bénéficié du régime prévu au présent article (...) ". Enfin, aux termes de l'article 223 sexies dudit code : " I.-1. Il est institué à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu une contribution sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal (...). La contribution est calculée en appliquant un taux de : / -3 % à la fraction de revenu fiscal de référence (...) supérieure à 500 000 € et inférieure ou égale à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune ; (...) ".
5. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que la société La Bastide Enchantée n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Elle est ainsi soumise au régime fiscal des sociétés de personnes et son résultat est imposable en totalité entre les mains de M. A... au titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par ailleurs, il ressort de la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux de la société La Bastide Enchantée déposée au titre de l'exercice clos en 2015 et de la déclaration complémentaire des professions non salariées déposée par M. A... au titre de l'année 2015, produites en première instance par l'administration, que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession du fonds de commerce de la société, pour un montant de 874 708 euros, a été placée sous le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 151 septies A du code général des impôts. L'administration fiscale ayant constaté que M. A... est devenu actionnaire majoritaire de la société cessionnaire du fonds de commerce à l'issue d'une acquisition d'actions réalisée le 2 novembre 2016, ainsi qu'il ressort du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire des associés daté du même jour produit par le ministre, elle lui a notifié, par une proposition de rectification du 21 janvier 2019, des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2016 résultant de la déchéance légale de l'exonération prévue par le II de l'article 151 septies A du code général des impôts après avoir vérifié que la plus-value ne pouvait être placée sous le bénéfice d'autres dispositifs d'exonération, dont celui prévu par l'article 238 quindecies du code. Par conséquent, et sans qu'ait d'incidence la circonstance que l'acte de cession du fonds de commerce indique que les dispositions de l'article 238 quindecies sont portées à la connaissance du cédant, l'administration était fondée à soumettre M. A... à l'impôt sur le revenu et à la contribution sur les hauts revenus à raison de la remise en cause du bénéfice de l'exonération prévue par l'article 151 septies A au titre de l'année 2016, au cours de laquelle il est devenu actionnaire majoritaire de la société cessionnaire, cette circonstance entraînant la déchéance de l'exonération. Dans ces conditions, le droit de reprise de l'administration pouvant s'exercer jusqu'au 31 décembre 2019, le moyen tiré de ce que ce droit de reprise était expiré lorsque la proposition de rectification du 21 janvier 2019 a été notifiée doit être écarté.
6. En second lieu, il résulte de ce qui vient d'être dit que le délai dont disposait l'administration pour mettre en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2016 résultant de la déchéance de l'exonération de la plus-value de cession du fonds de commerce de la société La Bastide Enchantée a été régulièrement interrompu par la notification de la proposition de rectification du 21 janvier 2019 à M. A..., qui était redevable de l'impôt. Par conséquent, le moyen tiré de ce qu'un titre exécutoire aurait dû être notifié à la société avant l'expiration du droit de reprise doit être écarté comme inopérant.
En ce qui concerne le montant de la plus-value :
7. En premier lieu, il ressort de l'acte de cession du fonds de commerce " La Bastide Enchantée " conclu le 6 juin 2015 que le paiement du prix de cession, qui s'élève à 1 000 000 euros, a été réglé comptant à hauteur de 700 800 euros, le surplus, soit 299 200 euros, faisant l'objet d'un crédit consenti par le cédant. Toutefois, le requérant ne saurait revendiquer la prise en compte, pour le calcul de la plus-value, d'un prix de cession de 700 800 euros, conduisant à déterminer une plus-value s'élevant à 613 060 euros au lieu de 874 708 euros, quand bien même le surplus du prix n'a été versé qu'au cours d'années postérieures à celle de la cession, alors que le prêt de 299 200 euros a été consenti pour une durée de seulement trois ans et moyennant un taux de 4 % par an. Ainsi, M. A..., qui avait d'ailleurs déclaré que la plus-value exonérée s'élevait à 874 708 euros, ainsi qu'il a été dit précédemment, n'est pas fondé à soutenir que le montant de la plus-value serait erroné.
8. En second lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que le montant de la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 s'élevait 874 708 euros. Dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'assiette de la contribution sur les hauts revenus devrait être réduite.
En ce qui concerne le bénéfice du quotient :
9. En premier lieu, aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. / (...) Les dispositions ci-dessus ne s'appliquent qu'aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d'après le barème progressif prévu à l'article 197 ".
10. La plus-value en litige, imposable au taux proportionnel de 16 % sur le fondement de l'article 39 quindecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au titre de l'année en litige, et non d'après le barème progressif prévu à l'article 197, ne peut bénéficier du système dit du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts. Le moyen tiré de ce que M. A... aurait été en droit de bénéficier du quotient doit dès lors être écarté.
11. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que le moyen tiré de ce que la cotisation supplémentaire de contribution sur les hauts revenus n'aurait pas été fondée dans la mesure où M. A... aurait dû bénéficier du quotient à raison de la plus-value doit être écarté.
12. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".
13. Si le requérant se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 80 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20, sa demande tendant à l'application du mécanisme du quotient, qui a pour objet d'obtenir le bénéfice de modalités particulières de calcul de l'impôt sur le revenu afin de limiter la progressivité de cet impôt, n'a pas pour objet de faire échec au rehaussement d'une imposition antérieure, le mécanisme du quotient étant par lui-même sans incidence sur la détermination de la base imposable telle que rectifiée par le service. Par ailleurs, M. A..., qui n'a pas demandé l'application de ce mécanisme à l'occasion de ses déclarations de revenus, ne peut être regardé comme ayant appliqué l'article 163-0 A du code général des impôts selon l'interprétation qu'en a donnée l'administration dans cette instruction. Il s'ensuit que le requérant ne peut se prévaloir de la doctrine qu'il invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 17 septembre 2026, où siégeaient :
- M. Denis Chabert, président,
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er octobre 2026.
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N° 25MA01712