Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. R... B... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015.
Par un jugement n° 2214179 du 19 décembre 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 17 février 2025, et un mémoire en réplique, enregistré le 1er avril 2026, M. B..., représenté par Me Dubuis, demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Paris du 19 décembre 2024 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des intérêts moratoires que l’administration fiscale pourrait lui réclamer, sur le fondement de l’article L. 209 du livre des procédures fiscales, au titre des deux années séparant la clôture de l’instruction en première instance du jugement attaqué ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification méconnaît les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- c’est à tort que l’administration fiscale a considéré que la plus-value en litige ne présente pas un caractère professionnel et, par suite, ne peut bénéficier de l’exonération d’imposition prévue par les dispositions de l’article 151 septies du code général des impôts ;
- le service a méconnu la réponse ministérielle à M. Q... ;
- à titre subsidiaire, le prix d’acquisition des titres en litige, retenu par l’administration, n’est pas justifié et ne reflète pas leur valeur réelle d’entrée dans son patrimoine privé au 1er février 2013.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mars 2026, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions du requérant relatives aux intérêts moratoires sont irrecevables ;
- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,
- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. A l’issue d’un contrôle sur pièces, M. B... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2015 procédant de la remise en cause de l’exonération, dont l’intéressé avait cru pouvoir bénéficier au titre des dispositions de l’article 151 septies du code général des impôts, de la plus-value de cession, réalisée le 22 juillet 2015, des titres qu’il détenait au capital de la société exploitant la clinique Arago, située à Paris (14ème arrondissement), au sein de laquelle il a exercé son activité de chirurgien orthopédique du 19 octobre 1984 au 1er février 2013. M. B... fait appel du jugement du 19 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des impositions qui ont découlé de ce contrôle fiscal.
Sur l’imposition de la plus-value :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :
2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
3. M. B... soutient que la proposition de rectification du 13 novembre 2018 ne satisfait pas à l’exigence de motivation résultant des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce que l’administration n’a pas exposé les motifs l’ayant conduite à retenir un prix unitaire de 35 euros pour calculer le prix d’acquisition des titres détenus par lui au capital de la société exploitant la clinique Arago. Toutefois, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification que le prix unitaire d’acquisition des titres en litige a été déterminé au 1er avril 2013, date de cessation effective de l’activité de M. B... au sein de la clinique Arago, par référence à une cession d’autres titres détenus au capital de la même société intervenue le 29 décembre 2012, la valeur nominale de ces titres s’élevant alors à 35 euros. Ces éléments figurant dans la proposition de rectification étaient suffisamment précis et explicites pour permettre au requérant, comme il l’a d’ailleurs fait, de formuler utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 13 novembre 2018 ne serait pas motivée doit être écarté dès lors qu’elle répond à l’exigence de motivation résultant des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l’article 39 duodecies du code général des impôts, alors en vigueur, rendu applicable aux bénéfices non commerciaux par l’article 93 quater du même code : « 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (…) / (…) / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2 / 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : / a. aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans / (…) / 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4 / 6. Pour l'application du présent article, les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne / (…) ». Aux termes de l’article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. – Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités (…) libérales (…) exercées à titre professionnel / II. – Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (…) et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / b) 90 000 [euros] s'il s'agit (…) de titulaires de bénéfices non commerciaux / (…) ». Aux termes du 1 de l’article 93 de ce code, dans sa rédaction alors applicable : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (…) [Il] tient compte des gains ou des pertes provenant (…) de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (…) ».
5. Les éléments d'actif affectés à l'exercice d'une profession non commerciale et visés au 1 de l'article 93 du code général des impôts s'entendent, soit de biens qui, spécifiquement nécessaires à l'activité du contribuable, ne peuvent être distraits par celui-ci de son actif professionnel, soit de biens qui, de la nature de ceux dont l'usage est requis pour l'exercice de cette activité, sont effectivement utilisés à cette fin par le contribuable, et que, s'il en est propriétaire, celui-ci peut, à son choix, maintenir dans son patrimoine privé ou rattacher à son actif professionnel et porter, dans ce dernier cas, sur le registre des immobilisations prévu à l'article 99 du même code. En revanche, un bien dont la détention ne revêt aucune utilité professionnelle ne peut, alors même que le contribuable l'aurait, à tort, inscrit sur le registre de ses immobilisations, constituer, au regard de la loi fiscale, un élément de son actif professionnel.
6. Une immobilisation est considérée comme affectée par nature à l’exercice d’une activité professionnelle lorsqu’elle ne peut être utilisée que dans le cadre d’une activité professionnelle et, en aucun cas, pour un autre usage. Pour être affectés par nature à l’exercice de l’activité professionnelle, les éléments d’actifs doivent non seulement être effectivement utilisés pour l’exploitation, mais aussi être affectés exclusivement à l’activité professionnelle du contribuable. Figurent dans cette catégorie, notamment, les parts ou actions d’une société exploitant une clinique détenues par les membres des professions médicales et paramédicales exerçant à titre indépendant, lorsqu’il est établi que l’acquisition de ces titres constitue, en vertu des règles fixées par les statuts ou le règlement intérieur de la clinique, une condition nécessaire à l’exercice de la profession médicale au sein de l’établissement.
7. Il résulte de l’instruction que, par une convention du 15 avril 2013, M. B... a cédé, avec prise d’effet au 1er février 2013, son activité de chirurgien, qu’il exerçait à la clinique Arago depuis le 19 octobre 1984, à un confrère exerçant au sein de la même clinique, puis a cédé, le 22 juillet 2015, à une personne autre que son successeur les parts qu’il détenait au capital de la société exploitant la clinique Arago moyennant un prix de 1 462 240 euros, M. B... étant alors tenu, en vertu des stipulations de l’article 15 des statuts de la société exploitant la clinique Arago, de détenir ces parts pour exercer son activité de chirurgien au sein de cet établissement. La plus-value de cession en résultant a été regardée par l’administration comme ne présentant pas un caractère professionnel au motif que les titres, cédés en 2015, avaient été de fait, transférés dans son patrimoine privé par l’effet de la cessation de son activité de chirurgien au sein de la clinique Arago intervenue en 2013. S’il est désormais constant que M. B... a poursuivi, depuis lors, une activité professionnelle de chirurgien au sein d’autres établissements de santé, cette circonstance invoquée par le requérant est toutefois sans incidence sur la réalité du transfert effectif dans son patrimoine privé des titres en litige dès lors que, depuis le 1er février 2013, leur détention au capital de la société exploitant la clinique Arago n’était plus nécessaire à l’exercice de son activité professionnelle de chirurgien au sein de cet établissement. Si, pour justifier que la plus-value en litige avait conservé un caractère professionnel, le requérant se prévaut de circonstances indépendantes de sa volonté ayant conduit à ce qu’un délai de près de deux ans et demi se soit écoulé entre la cessation effective de son activité au sein de la clinique Arago et la cession des titres en litige, il n’apporte toutefois, et en tout état de cause, aucun élément de nature à l’établir. Enfin, si le requérant a entendu invoquer, sur le fondement implicite de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la réponse ministérielle à M. Q..., publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale le 5 septembre 2017 sous le n° 202, il n’est pas fondé à le faire dès lors que cette réponse ministérielle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. Dans ces conditions, M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause l’exonération de la plus-value en litige.
8. En second lieu, aux termes du 1 de l’article 150-0 D du code général des impôts, alors applicable : « Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / (…) ». Aux termes du II de l’article 151 sexies de ce code : « La plus-value réalisée (…) dans le cadre d'une activité (…) libérale, est calculée, si les titres ont figuré pendant une partie du temps écoulé depuis leur acquisition dans le patrimoine privé du contribuable, suivant les règles des articles 150-0 A à 150-0 E, pour la partie du gain net correspondant à cette période / (…) / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent II ». Aux termes du II de l’article 74-0 E ter de l’annexe II au même code : « Lorsque les titres ou droits cédés ont été (…) considérés comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession en application des dispositions des articles 93 ou 151 nonies du code général des impôts ou inscrits à l'actif d'une entreprise, puis sont revenus dans le patrimoine privé du contribuable, le gain net imposable suivant les règles des articles 150-0 A à 150-0 E du même code est déterminé par la différence entre le prix effectif de cession et la valeur réelle des titres au jour de leur retrait du patrimoine professionnel du contribuable / La valeur réelle mentionnée à l'alinéa précédent s'entend soit de la valeur des titres lors de leur retrait de l'actif d'une entreprise, soit de la valeur des titres à la date à laquelle ils cessent d'être considérés comme des éléments de l'actif professionnel en application de l'article 93 ou du I de l'article 151 nonies précités ».
9. La valeur vénale réelle de titres non cotés en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui résultant du jeu de l'offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue. Cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur des autres titres de la société telle qu'elle ressort des transactions portant, à la même époque, sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l’administration peut légalement se fonder sur l’une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif par capitalisation des bénéfices ou d'une fraction du chiffre d'affaires annuel, ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes.
10. Il résulte de l’instruction que pour estimer à 35 euros la valeur unitaire des titres en litige au moment de leur entrée dans le patrimoine privé de M. B..., soit, en l’espèce, au 1er février 2013, l’administration s’est référée à une transaction, réalisée le 29 novembre 2012, portant sur la cession de 340 titres de la société exploitant la clinique Arago pour un prix de 11 900 euros. Contrairement à ce que soutient le requérant, l’administration fiscale n’avait pas à prendre en compte, pour calculer la plus-value en litige réalisée en 2015, la plus-value latente résultant de la sortie, en 2013, des titres détenus par l’intéressé de son actif professionnel dès lors qu’il résulte des dispositions citées au point 8 du présent arrêt que, pour calculer le gain net imposable résultant de la cession de titres entrés dans le patrimoine privé d’un contribuable à la suite de leur retrait de son patrimoine professionnel, il y a lieu pour l’administration, s’agissant de la période au cours de laquelle ces titres ont été détenus à titre privé, de procéder à la différence entre le prix effectif de cession de ces titres et leur valeur réelle lors de leur entrée dans le patrimoine privé. Par ailleurs, si M. B... conteste le terme de comparaison retenu par l’administration en faisant valoir que le nombre des titres qu’il a cédés est 53 fois plus important que ceux vendus le 29 novembre 2012 et que ces titres représentent plus de 31 % des droits sociaux, cette circonstance ne saurait suffire à remettre en cause la pertinence de ce terme de comparaison. Du reste, le requérant ne produit aucun élément de nature à établir, à l’appui de ses allégations, que la valeur unitaire de 35 euros retenue par le service ne serait pas aussi proche que possible de celle résultant du jeu de l’offre et de la demande à la date à laquelle les titres en litige ont été transférés dans son patrimoine privé, alors que la transaction du 29 novembre 2012, à laquelle l’administration s’est référée, porte sur une cession de titres identiques réalisée à une date rapprochée de l’entrée des titres en litige dans le patrimoine privé du requérant. Par suite, M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a fixé à 35 euros la valeur unitaire des titres en litige au moment de leur entrée dans son patrimoine privé.
11. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Sur les intérêts moratoires :
12. Aux termes de l’article L. 209 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le tribunal administratif rejette totalement ou partiellement la demande d'un contribuable tendant à obtenir l'annulation ou la réduction d'une imposition établie en matière d'impôts directs à la suite d'une rectification ou d'une taxation d'office, les cotisations ou fractions de cotisations maintenues à la charge du contribuable et pour lesquelles celui-ci avait présenté une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires au taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Ces intérêts moratoires ne sont pas dus sur les cotisations ou fractions de cotisations d'impôts soumises à l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du code général des impôts / (…) / Les intérêts courent du premier jour du treizième mois suivant celui de la date limite de paiement jusqu'au jour du paiement effectif des cotisations. Ils sont recouvrés dans les mêmes conditions et sous les mêmes garanties, sûretés et privilèges que les impositions auxquelles ils s'appliquent ».
13. Les intérêts moratoires mentionnés à l’article L. 209 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de réparer le préjudice subi par l’administration du fait du retard avec lequel le contribuable s’est acquitté des impositions pour lesquelles il a bénéficié d’un sursis de paiement, ne sont que l’accessoire des impositions auxquelles ils se rattachent. Il résulte des dispositions de cet article que, dès que le jugement du tribunal administratif mettant fin au sursis de paiement a rétabli le contribuable dans son obligation de payer les impositions restant à sa charge, les intérêts moratoires sont dus de plein droit. Par ailleurs, le contribuable auquel sont réclamés des intérêts moratoires en conséquence d'un jugement mettant fin au sursis de paiement des impositions, est en droit de contester devant le juge du recouvrement non seulement l'obligation de payer ces intérêts moratoires, leur exigibilité, ainsi que leur montant et les modalités de leur calcul mais également leur bien-fondé.
14. Ainsi que le relève le ministre, les conclusions relatives aux intérêts moratoires sont irrecevables dès lors qu’il n’existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 209 du livre des procédures fiscales. Au surplus, n’ayant pas été soumises aux premiers juges, elles ont le caractère de conclusions nouvelles en cause d’appel. Par suite, ces conclusions doivent être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. R... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.
Délibéré après l'audience du 29 septembre 2026, à laquelle siégeaient :
- Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre,
- M. Gallaud, président assesseur,
- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 novembre 2026.
Le rapporteur,
M. Desvigne-Repusseau
La présidente,
V. Chevalier-Aubert
La greffière,
L. Chana
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.