CAA de DOUAI — 4e chambre - formation à 3

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E... S... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2109674 du 24 avril 2025, le tribunal administratif de Lille a constaté un non-lieu à statuer partiel, a prononcé la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondant à la réduction de la base de l’impôt sur le revenu à concurrence de la majoration de 25 % alors prévue par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la Cour :

I – Sous le n° 25DA01089, par une requête, enregistrée le 19 juin 2025 et un mémoire, enregistré le 30 mars 2026, M. E... S..., représenté par la SELARL Wiblaw, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa requête ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités restant à sa charge ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle, à concurrence de 7 505 euros, des majorations pour manquement délibéré, au titre des années 2014 et 2016 ;


4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :
- le jugement est insuffisamment motivé en ce qu’il n’a pas répondu, d’une part, à sa demande de déduction de charges au titre de l’année 2016, d’autre part, à sa demande subsidiaire portant sur l’assiette de calcul de la majoration de 10 %, enfin, à l’impossibilité d’appliquer les pénalités prévues par l’article 1729 du code général des impôts, compte tenu du champ d’application « rationae materiae » des pénalités pour insuffisance de motivation ;
- les opérations de vérification de comptabilité n’ont pas eu lieu sur place, en méconnaissance de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;
- le droit à un débat oral et contradictoire n’a pas été respecté ;
- le montant des charges que l’administration fiscale a accepté de déduire est insuffisant, au regard des justificatifs produits ; il est ainsi fondé à solliciter la décharge en base des sommes de 6 939 euros au titre de l’année 2015 et de 21 233 euros au titre de l’année 2016 ;
- il était fondé à solliciter la décharge de la majoration de 25 % en base appliquée sur le fondement du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, ainsi que l’a jugé le tribunal ; mais il est également fondé à solliciter la compensation entre les insuffisances d’imposition en matière de bénéfices non commerciaux et l’excédent d’imposition résultant de la majoration de 25 % en base appliquée aux bénéfices non commerciaux initialement déclarés ; à cet égard, la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 confirme ce droit ;
- la liquidation pratiquée par l’administration est erronée et il est fondé à solliciter un dégrèvement complémentaire de 5 398 euros au titre de l’année 2014 et de 2 107 euros au titre de l’année 2016 ;
- la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 du code général des impôts appliquée au titre de l’année 2015 n’est pas justifiée, dès lors que la déclaration a été déposée le 2 mai 2016, dans le délai légal ; en outre, le non-respect de la forme électronique ne justifie pas l’application de la majoration de 10 % ; à titre subsidiaire, il soutient que l’assiette de calcul retenue est erronée ;
- la pénalité de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par l’article 1729 du code général des impôts était inapplicable dès lors qu’il n’a pas souscrit de déclaration ; à cet égard, la doctrine administrative est opposable ; il n’a en outre pas commis de manquement délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 novembre 2025 et 3 avril 2026, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer partiel, à hauteur des dégrèvements prononcés, et au rejet de la requête.

Il soutient que :
- les moyens soulevés ne sont pas fondés ;
- il est fait droit à la demande portant sur la majoration de 25 % prévue par le 1° de l’article 158 du code général des impôts ;
- la pénalité de 10 % est justifiée, faute de déclaration dans les délais ; elle est en tout état de cause non conforme et incomplète ; le moyen présenté à titre subsidiaire doit être écarté comme manquant en fait ;
- le service était fondé à appliquer la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, qui était justifiée ; à titre subsidiaire, il demande à la cour de substituer à cette pénalité, la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts ou celle de 10 % prévue au a du 1 de cet article ;
- s’agissant de la majoration prévue par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, un dégrèvement a été prononcé en tant que la majoration portait sur les rehaussements de bénéfices notifiés ; il n’y a donc pas de litige portant sur les dégrèvements prononcés le 15 mai 2015 ; par ailleurs, l’administration a fait droit à la demande de décharge de cette majoration en tant qu’elle avait été appliquée aux bénéfices déclarés ; à cet égard, la demande présentée au titre de la majoration pour manquement délibéré n’est pas fondée.

L’instruction a été close le 23 avril 2026 par une ordonnance intervenue en application du dernier aliéna de l’article R. 613-1 du code de justice administrative.


II - Sous le n° 2501454 par une requête, enregistrée le 5 août 2025, et un mémoire enregistré le 11 septembre 2026, non communiqué, M. E... S..., représenté par la SELARL Wiblaw, demande à la cour :

1°) de suspendre l’exécution de ce jugement ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :
- la condition d’urgence est satisfaite dès lors que le montant des impositions exigibles est manifestement supérieur au patrimoine net des époux ;
- il existe un doute sérieux quant à la légalité de la décision d’imposition, ainsi qu’il l’a démontré dans sa requête d’appel, et il reprend les moyens qui ont été soulevés.

Par un mémoire enregistré le 12 août 2026, le ministre de l’action et des comptes publics, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Corinne Baes-Honoré, présidente-assesseure,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.



Considérant ce qui suit :

1. M. S... exerce une activité de médecin radiologue d’une part à titre individuel et d’autre part dans le cadre de la société civile professionnelle (SCP) des docteurs A. X..., A-B. A..., Y-H. S... et K. W..., dont il détient 25 % des parts. A l’issue d’une vérification de la comptabilité de son activité individuelle, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, l’administration fiscale, par une proposition de rectification n° 3924 du 22 décembre 2017, a rectifié le bénéfice non commercial déclaré par M. S... au titre de ces trois années. Par une proposition de rectification n° 2120 du même jour, le service en a tiré les conséquences et a notifié à M. S... des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que des pénalités.

2. A la suite des observations présentées par le contribuable, l’administration fiscale a très partiellement rectifié le bénéfice non commercial au titre de l’année 2014 puis, à la suite de l’avis rendu le 29 janvier 2019 par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du Nord, elle a admis la déduction de la contribution sociale généralisée (CSG) à hauteur de 270 euros au titre du bénéfice non commercial de l’année 2014. M. S... a alors adressé au service des réclamations préalables, qui ont toutes été rejetées.

3. Le tribunal administratif de Lille, saisi de ce litige par M. S..., a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés et, d’une part, a réduit la base de l’impôt sur le revenu au titre des trois années, à concurrence de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, d’autre part, a prononcé la décharge correspondante, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de M. S.... Dans l’instance n° 25DA01089, M. S... relève appel de ce jugement en tant qu’il ne lui a donné que partiellement satisfaction. A titre subsidiaire, il sollicite, dans le dernier état de ses écritures, la décharge partielle, à concurrence de 7 505 euros, des majorations pour manquement délibéré au titre des années 2014 et 2016. Dans l’instance n° 25DA01454, M. S... demande la suspension de l’exécution de ce jugement. Il y a lieu de joindre ces requêtes pour y statuer par une seule décision.

Sur la régularité du jugement :

4. Il ressort du jugement contesté que le tribunal n’a pas répondu au moyen de M. S..., qui n’était pas inopérant, tiré de ce que les dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession étaient supérieures au montant retenu par le vérificateur au titre de l’année 2016. Il a également omis de répondre au moyen selon lequel la majoration prévue par l’article 1729 du code général des impôts ne peut pas être appliquée au contribuable qui n’a pas souscrit de déclaration. Enfin, il n’a pas répondu à la demande subsidiaire contestant, au titre de l’année 2015, l’assiette de calcul de la majoration de 10 % prévue à l’article 1728 du même code.

5. Il résulte de ce qui précède que M. S... est fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d’irrégularité en tant qu’il a omis de statuer sur les moyens précités et à demander l’annulation du jugement en tant qu’il porte sur les redressements de l’année 2016, sur les pénalités prévues à l’article 1729 du code général des impôts et sur la majoration prévue à l’article 1728 du code général des impôts au titre de l’année 2015.

6. Il y a donc lieu, d’une part, de se prononcer immédiatement sur ces conclusions par la voie de l’évocation et, d’autre part, de statuer par la voie de l’effet dévolutif de l’appel sur les autres conclusions présentées par M. S... devant le tribunal administratif.

Sur l’étendue du litige :

7. Par une décision du 30 mai 2022 postérieure à l’introduction de la demande devant le tribunal, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord a prononcé un dégrèvement, à concurrence de 2 116 euros et 3 027 euros, des pénalités prévues à l’article 1758 A du code général des impôts auxquelles M. S... a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

8. Par une décision du 15 mai 2025, postérieure à l’introduction de la requête d’appel, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord a prononcé un dégrèvement d’une part en droits, à concurrence de 19 726 euros, 17 888 euros et 12 361 euros, d’autre part en pénalités à concurrence de 10 257 euros, 8 443 euros et 5 241 euros, respectivement au titre des années 2014, 2015 et 2016.

9. Par une décision du 18 novembre 2025, postérieure à l’introduction de la requête d’appel, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord a prononcé un dégrèvement d’une part en droits, à concurrence de 14 675 euros, 9 678 euros et 5 878 euros, d’autre part en pénalités à concurrence de 633 euros, 6 427 euros et 387 euros, respectivement au titre des années 2014, 2015 et 2016.

10. Les conclusions de la demande et de la requête de M. S... analysées aux points précédents sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

11. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (…) ».

12. D’autre part, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ». La charte des droits et obligations du contribuable vérifié précise : « La loi prévoit que la vérification de comptabilité se déroule sur place, dans l’entreprise. Le vérificateur peut demander la présentation des documents comptables, ou des documents en tenant lieu, et de toutes les pièces diverses de nature à justifier les résultats déclarés. Il examine ces documents sur place. Toutefois, si l’examen de ces documents s’avère difficile sur place, vous pouvez demander par écrit au vérificateur qu’il procède à cet examen à son bureau. S’il accepte, il vous délivrera un reçu des pièces que vous lui remettrez et vous les restituera contre décharge en fin de contrôle. Vous pouvez également demander que la vérification se déroule chez votre comptable ».

13. Si les dispositions de l’article L. 13 ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans les locaux de l'entreprise ou que la vérification ne peut s'y dérouler dans des conditions matérielles satisfaisantes, les opérations de contrôle peuvent être conduites, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, en tout autre lieu, dès lors que cette circonstance ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée et qu'elle ne prive celle-ci d'aucune autre garantie attachée à la procédure de vérification.

14. Il résulte de l’instruction que l’avis de vérification du 18 octobre 2017 adressé à M. S... avait prévu une première intervention du service le 10 novembre 2017 à 10 heures au siège social de son activité. Par un courrier du 4 novembre 2017, M. S... a fait part de son indisponibilité et a proposé au vérificateur de le rencontrer à son bureau, le 17 ou le 24 novembre 2017. Le vérificateur a alors accepté de rencontrer le contribuable dans les locaux de l’administration, le 17 novembre 2017. Les deux autres rencontres des 14 et 19 décembre 2017 se sont également déroulées dans les locaux de l’administration. M. S... conteste les allégations du ministre selon lesquelles le choix du local serait le fruit d’un « accord commun ».

15. Il résulte toutefois de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 22 décembre 2017, d’une part, que M. S... a informé le service que le lieu de son activité professionnelle correspondait également à son domicile privé, d’autre part, que M. S... a expressément demandé au vérificateur de le rencontrer dans les locaux de l’administration le 17 novembre 2017 puis ne s’est pas opposé à ce que les rencontres suivantes continuent de se dérouler dans les locaux de l’administration.

16. Dans ces conditions, le fait que les entretiens se sont déroulés non pas dans les locaux de l’entreprise vérifiée mais dans les bureaux de l’administration, n’a pas privé
M. S... de la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Par suite, et alors que M. S... ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative pour contester la régularité de la procédure suivie, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition a été irrégulière au regard des dispositions précitées de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié doit être écarté.

17. En deuxième lieu, il résulte de l’ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification de comptabilité que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l’entreprise vérifiée. Toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l’administration, qui en devient ainsi dépositaire. Dans ce cas, il doit remettre à l’intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. En outre, cette pratique ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu’il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. A cette fin, les documents comptables emportés doivent être restitués dans leur intégralité avant la fin des opérations de vérification. L’absence de restitution au contribuable de tout ou partie des documents comptables ayant fait l’objet d’un emport étant susceptible de priver celui-ci d'un débat oral et contradictoire, il en résulte que la vérification de comptabilité est dans son ensemble entachée d'irrégularité, ce qui entraîne la décharge de tous les redressements trouvant leur source dans la vérification irrégulière, même si certains d'entre eux ne sont pas directement fondés sur l'examen des documents emportés et non restitués. Toutefois, si l'administration a pris des photocopies d'un certain nombre de documents comptables et a conservé lesdites photocopies, cette pratique ne saurait être regardée comme un emport de documents.

18. D’une part, si M. S... soutient que des pièces originales ont été remises au service vérificateur lors de la vérification de comptabilité, il résulte de l’instruction que seules des photocopies des pièces justificatives, comme en témoignaient les mentions portées sur les documents, ont été remises par M. S... et son épouse les 4 et 14 décembre 2017.

19. D’autre part, il résulte de l’instruction que, lors de sa première intervention tenue le 17 novembre 2017 dans les locaux de l’administration à la demande du contribuable, le vérificateur et M. S... ont échangé sur le déroulement de la vérification de comptabilité. Le 20 novembre 2017, le vérificateur a adressé un courriel au contribuable, d’une part, pour lui rappeler de produire les pièces justificatives se rapportant notamment aux honoraires perçus, dont certains « déjà justifiés (…) lors de [notre] entretien », d’autre part, pour proposer un rendez-vous afin de « faire le point » sur le dossier. Mme S... a alors déposé des pièces au service, sans que cette circonstance puisse avoir une incidence sur la régularité de la procédure. Le vérificateur, qui a fait état de ce dépôt dans son courriel du 7 décembre 2017, a indiqué, avec précision, les discordances constatées entre les déclarations souscrites et les informations en possession du service, et son souhait de convenir d’un rendez-vous afin « d’éclaircir les remarques susvisées ». Dans son courriel du 8 décembre 2017, le vérificateur a sollicité de nouvelles pièces en vue du rendez-vous du 14 suivant. La circonstance que les pièces aient été effectivement remises lors de l’entretien du 14 décembre 2017, ne permet pas de conclure à l’absence de débat oral et contradictoire. Enfin, une réunion de synthèse a eu lieu le 19 décembre 2017 en présence de M. S..., au cours de laquelle le vérificateur lui a signifié les conclusions de la vérification. Dans ces conditions, M. S... n’est pas fondé à soutenir qu’il a été privé de la possibilité d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

20. En troisième lieu, aux termes de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, alors en vigueur : « Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. / L'administration notifie l'avis de la commission ou du comité consultatif au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition (…) ».

21. Aux termes de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, lorsque, à la suite d'un redressement ayant donné lieu au maintien d'un désaccord entre l'administration et le contribuable, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie, l'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition.

22. D’une part, il résulte de l’instruction que M. S... a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dans le cadre de la vérification de la comptabilité de son activité individuelle de médecin-radiologue et, en particulier, sur la détermination du montant des bénéfices non commerciaux au titre des années 2014, 2015 et 2016. Dans son avis du 29 janvier 2019, la commission a émis un avis favorable aux rectifications notifiées par le service, à l’exception d’une charge de CSG déductible sur l’exercice clos en 2014 que le service avait retenue par erreur à hauteur de 3 476 euros au lieu de 3 746 euros, soit un complément de déduction à prendre en compte pour un montant de 270 euros. Ainsi, les conséquences financières du contrôle sont restées inchangées s’agissant des bénéfices non commerciaux notifiés au titre des années 2015 et 2016 et étaient connues du requérant préalablement à la saisine de la commission. Par lettre n° 2230-SD du 8 février 2019, l’administration fiscale a notifié cet avis à M. S... et lui a précisé qu’elle retenait les bases ou droits conformes à cet avis. Ces bases lui ont été rappelées dans un tableau de synthèse.

23. D’autre part, si le requérant relève que les droits rappelés au titre de l’année 2014, tels qu’ils ressortent des conséquences financières jointes en annexe 2 à la lettre n° 2230, sont différents de ceux figurant sur le rôle supplémentaire à l’impôt sur le revenu 2014 mis en recouvrement le 30 avril 2019, les rôles supplémentaires à l’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 mis en recouvrement le 30 avril 2019 sont consécutifs à deux procédures de contrôle distinctes soit d’une part la vérification de la comptabilité de l’activité individuelle de médecin-radiologue de M. S... concernant les revenus non commerciaux des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016 et d’autre part le contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par M. S... et son épouse au titre des années 2014, 2015 et 2016, diligenté par la division du contrôle fiscal de la direction régionale des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. Ainsi, par proposition de rectification n° 2120 du 8 décembre 2017, confirmée partiellement par lettre n° 3926 du 20 avril 2018, l’administration fiscale a remis en cause les pensions alimentaires déclarées par M. et Mme S... au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que les montants des crédits d’impôt relatifs à l’emploi d’un salarié à domicile au titre de l’année 2015, des dépenses de transition énergétique de l’habitation principale au titre des années 2015 et 2016 et des intérêts de l’habitation principale au titre des années 2015 et 2016. En conséquence, un rôle supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 a été mis en recouvrement pour un montant de 156 977 euros dont 107 849 euros en droits et 49 148 euros au titre des pénalités.

24. Dans ces conditions, M. S... n’est pas fondé à soutenir que les dispositions de l’article R. 59-1 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

25. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (…) ».

26. Ainsi qu’il vient d’être dit, il résulte de l’instruction que la division du contrôle fiscal a également procédé au contrôle des déclarations de revenus de M. et Mme S... au titre des années 2014, 2015 et 2016. Les rehaussements issus de cette procédure, qui ne sont pas contestés dans la présente instance, leur ont été notifiés par proposition de rectification n° 2120 du 8 décembre 2017 notifiée le 27 décembre 2017, et partiellement confirmés par la réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 20 avril 2018. A la suite de ce contrôle sur pièces, les rappels d’impôt sur le revenu mis à la charge des contribuables se sont élevés à 13 333 euros au titre de 2014, 12 395 euros au titre de l’année 2015 et 17 113 euros au titre de l’année 2017, droits et pénalités inclus. En conséquence, le rôle supplémentaire à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 mis en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant de 156 997 euros a été correctement établi en prenant en compte le résultat des deux contrôles, étant précisé, en tout état de cause, que la garantie prévue à l'article L. 48 précité est réservée aux seuls contribuables faisant l'objet de rectifications à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, à l'exclusion de tout autre type de contrôle. Le contrôle sur pièces effectué concomitamment à la vérification de l’activité professionnelle de M. S... n’était donc pas soumis à l’obligation d'indication prévue par l’article L.48 précité. Par suite, M. S... n’est pas fondé à soutenir que les dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant du bénéfice non commercial :

27. Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. / Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels. Lorsque le contribuable est propriétaire de locaux affectés à l'exercice de sa profession, aucune déduction n'est apportée, de ce chef, au bénéfice imposable ; / 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; / 3° Les loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail ou de location portant sur des véhicules de tourisme au sens de l'article L. 421-2 du code des impositions sur les biens et services, à l'exclusion de la part de loyer visée au 4 de l'article 39 ; / 4° Les dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et, éventuellement, pour l'adhésion à une association agréée ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat imposable lorsqu'elles sont supportées par l'Etat du fait de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 quater B ; / 5° Les dépenses exposées en vue de l'obtention d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans la perspective d'une insertion ou d'une conversion professionnelle par les personnes tirant un revenu de la pratique d'un sport ; / 6° Les loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble, dans les conditions et limites fixées au 10 de l'article 39 ; / 7° Les droits de mutation à titre gratuit acquittés par les héritiers, donataires ou légataires d'une exploitation, pour la part des droits afférente à cette exploitation, et les intérêts payés en application des dispositions de l'article 1717, pour la même part ; / Les taxes prévues aux articles 231 ter et 231 quater ne sont pas déductibles du bénéfice imposable (…) ».

28. Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l’encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu’il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession.

Quant à l’année 2015 :

29. Alors que le vérificateur a déduit des bénéfices non commerciaux de M. S... en 2015 des charges sociales personnelles d’un montant de 13 038 euros, l’intéressé soutient que ces charges doivent être fixées à la somme de 17 656 euros. Il soutient également que les fournitures de bureau et les cotisations professionnelles doivent être respectivement fixées aux sommes de 3 508 euros et 320 euros.

30. S’agissant d’abord des dépenses non prises en compte par le service, d’une part, s’il résulte de l’appel à cotisations du 27 janvier 2015 pour 2014 que les différentes cotisations de cette année se sont élevées à 94, 93 et 187 euros, il résulte de la réponse aux observations du contribuable du 23 avril 2018 que le service a accepté de déduire ces sommes du résultat de l’année 2014 et l’appelant n’a pas justifié du paiement de ces sommes en 2015.

31. D’autre part, si M. S... justifie avoir payé la somme de 510 euros au titre d’une régularisation de l’Urssaf, il résulte de l’instruction que le service a déduit en 2015, au titre de la CSG, la somme de 7 915 euros et il ne résulte pas de l’instruction que cette somme n’inclurait pas la somme de 510 euros.

32. S’agissant ensuite des dépenses admises partiellement par le service, il résulte de l’instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 23 avril 2018, que M. S..., lorsqu’il a déposé sa déclaration rectificative des bénéfices non commerciaux le 14 décembre 2017, a réparti les charges communes à son activité individuelle et à son activité dans le cadre de la SCP au regard de ses journées de travail consacrées à ses activités, soit 223 jours et 63 jours, et que le service a ensuite retenu cette répartition pour chiffrer les charges déductibles des revenus tirés de l’activité individuelle qui a seule fait l’objet de la vérification.

33. Cette proratisation a conduit le service à déduire des revenus des cotisations à Antarius Prévoyance Pro pour 420 euros et à la Caisse Autonome de Retraite des Médecins de France (CARMF) pour 12 617 euros. Si M. S... justifie avoir versé des cotisations de 540,80 euros et 16 230 euros, soit 3 734 euros de plus que les montants retenus par le service, si les charges sociales personnelles sont déductibles des revenus non commerciaux et s’il ressort des documents produits, notamment de l’attestation de l’expert-comptable de la SCP, que des charges sociales personnelles n’ont pas été déduites de la quote-part de M. S... dans les revenus de la SCP, cette attestation fait état de la déduction de cette quote-part, pour un total de 13 912 euros, de frais et intérêts sur rachat de parts de la SCP, d’honoraires et de frais de mission et déplacements. Or, comme le tribunal et la défense l’ont relevé, M. S... n’a fourni aucun élément démontrant que cette somme de 13 912 euros a constitué des dépenses professionnelles. La somme de 3 734 euros doit donc être regardée comme étant déjà prise en compte dans la déduction de la somme de 13 912 euros, sans pouvoir être déduite en sus de cette somme.

34. Alors que la proratisation a également conduit le service à déduire des revenus de M. S... des cotisations syndicales et professionnelles pour 249 euros et des frais de fournitures et téléphone pour 2726 euros, la majoration de la déduction demandée par M. S... à hauteur respectivement de 320 euros et 3 508 euros, doit être rejetée pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés, dès lors qu’elle doit être regardée comme déjà prise en compte dans la déduction de la somme de 13 912 euros.

Quant à l’année 2016 :

35. Il résulte de l’instruction que la proratisation des charges de M. S... entre son activité individuelle et son activité dans la SCP, sur la base respective de 146 jours et 108 jours, a conduit le service à déduire des revenus non commerciaux des charges professionnelles pour un total de 38 770 euros. M. S... demande que ce total soit majoré de 16 986 euros pour être porté à la somme de 55 756 euros.

36. Toutefois, il ressort de la déclaration n° 2035 déposée par la SCP et de l’attestation de son expert-comptable versée au dossier que la somme de 2 875 euros seulement a été alors déduite, comme charges professionnelles individuelles, de la quote-part de M. S... dans le résultat de la SCP, portant le revenu net tiré par M. S... de cette activité à 263 524 euros. Or, la déclaration complémentaire de revenus n° 2042 C déposée par M. S... au titre de l’année 2016, à partir de laquelle les impositions primitive et supplémentaire ont été établies, a chiffré ce même revenu à 201 979 euros, soit un complément de déduction de charges de 61 545 euros, et il ne résulte ni de cette attestation ni d’aucune pièce du dossier que la somme de 16 986 euros susmentionnée ne soit pas déjà comprise dans cette somme de 61 545 euros.

S’agissant de la majoration du 1° du 7 de l’article 58 du code général des impôts :

37. En vertu du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le montant des revenus passibles de l’impôt sur le revenu, notamment dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion agréé défini aux articles 1649 quater C et suivants du code général des impôts, retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu, est multiplié par 1,25.



38. En premier lieu, il résulte de l’instruction que, par une décision du 15 mai 2025, le service a prononcé un dégrèvement correspondant à l’application de la majoration de 25 % prévue par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, sur les rehaussements de bénéfices notifiés. Par suite, il n’y a plus lieu de se prononcer sur le moyen tiré de l’inconventionnalité de cette majoration, en tant qu’elle porte sur ces rehaussements.

39. En deuxième lieu, alors que M. S... sollicitait une demande de compensation entre les insuffisances d’imposition en matière de bénéfices non commerciaux et l’excédent d’imposition résultant de la majoration de 25 % appliquée, au visa du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux bénéfices non commerciaux initialement déclarés, il résulte de l’instruction que, par une décision du 18 novembre 2025, l’administration a prononcé un dégrèvement complémentaire correspondant à la majoration appliquée aux bénéfices déclarés.

40. En troisième lieu, dans le dernier état de ses écritures, M. S... conteste la liquidation des dégrèvements prononcés et soutient qu’au titre des années 2014 et 2016, il est fondé à solliciter un dégrèvement supplémentaire de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui lui a été appliquée, soit respectivement 5 398 euros et 2 107 euros. Il résulte toutefois de l’instruction que cette majoration n’a été appliquée qu’aux rehaussements des bénéfices et non aux bénéfices déclarés et à la majoration d’assiette correspondante de 25 % prévue par le 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Par suite, M. S... n’est pas fondé à solliciter un dégrèvement complémentaire au titre de cette pénalité.

41. Il résulte de ce qui précède qu’il n’y a plus lieu de se prononcer sur la demande de compensation présentée par M. S....

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

42. M. S... invoque la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI BNC-SECT-40 qui prévoit un abattement forfaitaire destiné à tenir compte des sujétions particulières auxquelles sont tenus les médecins conventionnés relevant du régime de la déclaration contrôlée n’ayant pas adhéré à une association de gestion agréée, dont le montant varie selon les praticiens et le niveau des recettes, une déduction complémentaire de 3 % calculée sur le montant des honoraires conventionnels et un abattement de 2 % représentatif des frais de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements.

43. Toutefois, aux termes du paragraphe n° 290 de cette doctrine relatif au cas particulier des médecins remplaçants : « Ces médecins, n'étant pas personnellement adhérents à la convention nationale, sont exclus du champ d'application du régime spécial des médecins conventionnés. En revanche, ils peuvent adhérer à une association agréée et bénéficier de l'absence de majoration des revenus. Lorsqu'ils s'installent (achat ou création de clientèle), s'ils choisissent de pratiquer des honoraires conventionnels, le système des groupes de frais et déductions forfaitaires leur devient accessible. S'ils restent adhérents à une association agréée après cette installation, ils peuvent bénéficier de la mesure de faveur au titre de la première année civile complète pendant laquelle ils ont été conventionnés ».

44. L’administration fiscale soutient sans être contredite que M. S... exerce une activité individuelle de médecin-radiologue consistant pour l’essentiel, en des remplacements effectués dans différents centres de radiologie. Or, les revenus perçus par M. S... et reconstitués par le service sont exclusivement composés de rétrocessions d’honoraires. En conséquence, M. S..., alors même qu’il aurait souscrit une déclaration de résultat n° 2035 dans le délai et pratiqué des tarifs conventionnés de secteur I, ne satisfaisait pas à toutes les conditions fixées par la doctrine mentionnée au point 42.

Sur les intérêts de retard et les pénalités :

45. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Il résulte des termes mêmes de ces dispositions et de celles de l’article L. 48 citées au point 25 qu’après avoir mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire, l’administration n’est tenue de porter à la connaissance du contribuable les modifications apportées aux rehaussements que si ces modifications résultent de la prise en compte des observations et des avis recueillis au cours de cette procédure.

46. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2017 détaillait, en droits, intérêts de retard et majorations, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu assignées à M. S... au titre des années 2015 et 2016, qu’elle comportait également l’indication des conséquences financières du rehaussement du revenu imposable à l’impôt sur le revenu et que M. S... a reçu deux avis de mise en recouvrement relatifs à l’impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016. Si les intérêts de retard portés sur ces avis ne correspondaient pas à ceux indiqués dans la proposition de rectification, la différence d’imposition au titre des années 2015 et 2016 ne s’expliquait pas par la prise en compte d’observations ou d’avis recueillis au cours de la procédure et M. S... ne peut utilement soutenir que les dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

En ce qui concerne la majoration prévue à l’article 1728 du code général des impôts :

47. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure d'avoir à le produire dans ce délai ; (…) ».

48. En premier lieu, il résulte de l’instruction que M. S... a souscrit une déclaration de revenus non commerciaux n° 2035, au titre de 2015, le 11 novembre 2017, après avoir reçu une mise en demeure du service le 13 octobre 2017. Si M. S... a versé au dossier une liasse n° 2035 datée du 1er mai 2016, il n’établit pas l’avoir déposée, sous un format « papier », avant la date limite du 3 mai 2016. A cet égard, le courrier du service adressé à M. S... le 10 juin 2016, qui fait état de la réception de « tableaux » sous un format de millésime erroné, n’est pas de nature à établir que ces derniers ont été adressés au service le 2 mai, alors qu’ils portent le tampon de réception par le service le 8 juin 2016 seulement.

49. Par ailleurs, si M. S... se prévaut de ce que l’avis d’imposition initial sur les revenus de l’année 2015, mis en recouvrement le 31 juin 2016, tient compte des bénéfices non commerciaux réalisés à titre individuel mais ne lui inflige aucune pénalité d’assiette pour dépôt tardif de la déclaration, cette circonstance n’est pas davantage de nature à établir que l’intéressé a déposé la liasse n° 2035 dans le délai imparti.

50. M. S..., qui ne peut utilement soutenir, en tout état de cause, que le dépôt d’une déclaration incomplète dans le délai fait obstacle à l’application de la pénalité pour retard, n’est ainsi pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale lui a infligé une majoration de 10 % à raison des revenus perçus au cours de l’année 2015.

51. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que, contrairement à ce qui est soutenu, les droits sur lesquels a été appliquée la majoration de 10 % n'ont pas également fait l’objet de la pénalité pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts. Celle-ci a en effet été appliquée aux seuls droits supplémentaires d’impôt sur les revenus, résultant des insuffisances déclaratives constatées par le service, notifiés à hauteur de 86 948 euros au titre de l’année 2015 dans la proposition de rectification n° 3924 du 22 décembre 2017. Par suite, M. S... n’est pas fondé à soutenir qu’il se serait vu infliger simultanément la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts et la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par l’article 1729 du même code.

52. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que l’assiette retenue pour l’application de la majoration de 10 %, soit la somme 18 967 euros, ne correspond qu’à la quote-part de l’imposition relative au bénéfice non commercial de l’activité exercée à titre individuel et déclarée tardivement, ce chiffre de 18 967 euros ayant été obtenu par la multiplication du bénéfice non commercial tiré de l’activité individuelle de M. S..., soit 86 027 euros, par un quotient comportant au numérateur le montant de l’imposition primitive, soit 49 507 euros, et au dénominateur le montant des revenus du foyer fiscal, soit 224 549 euros. Par suite, le moyen tiré de l’erreur commise dans l’assiette de calcul de la majoration, doit être écarté.

En ce qui concerne la majoration prévue à l’article 1729 du code général des impôts :

53. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ». Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

54. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les déclarations d’ensemble des revenus n° 2042 ont été déposées dans le délai légal et étaient accompagnées des déclarations complémentaires n° 2042 C, sur lesquelles étaient reportés les bénéfices non commerciaux réalisés dans le cadre de l’activité exercée par M. S... à titre individuel. Par ailleurs, les déclarations n° 2035 en matière de bénéfices non commerciaux au titre des années 2015 et 2016 ont été déposées le 30 novembre 2017, dans les 30 jours suivant la mise en demeure. Si ces déclarations ont été souscrites après la réception de l’avis de vérification de comptabilité, le 2 novembre 2017, elles n’ont fait que confirmer les bénéfices antérieurement portés dans les déclarations n° 2042 C, et elles ne pouvaient ainsi, contrairement à ce que soutient M. S..., être assimilées à une absence de déclaration. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration ne pouvait pas appliquer à M. S... la pénalité de 40 % pour manquement délibéré en raison d’une situation assimilable à une absence de déclaration, doit être écarté.

55. Par ailleurs, M. S... ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe n°20 de la doctrine administrative référencée BOI CF INF du 12 septembre 2012, qui ne donne pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d’être fait application.

56. En second lieu, les recettes déclarées par M. S... ont été fortement minorées sur les trois années contrôlées et représentaient respectivement 55 %, 54 % et 81 % des recettes sur les trois années concernées, ce qui révélait par ailleurs une répétition de la minoration. Par suite, l’administration, qui a suffisamment motivé l’application de ces pénalités, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l’intention délibérée de M. S... de se soustraire à l’impôt et, par voie de conséquence, du bien‑fondé des pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

57. Par suite, à supposer même que M. S... ait déposé, au titre des années 2014, 2015 et 2016, ses déclarations de revenus dans les délais prescrits, le moyen tiré de la violation de l’article 1729 du code général des impôts doit être écarté.

58. Il résulte de tout ce qui précède que M. S..., d’une part, n’est pas fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’année 2016, de la majoration prévue à l’article 1728 du code général des impôts au titre de l’année 2015 et de la pénalité prévue à l’article 1729 du même code au titre des années 2014, 2015 et 2016, d’autre part, n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu assignées au titre des années 2014 et 2015.

Sur les conclusions à fin de sursis à exécution :

59. Il résulte de ce qui précède qu’il n’y a pas lieu de statuer sur la requête n°25DA01454 tendant à ce qu’il soit sursis à l’exécution du jugement du 24 avril 2025.

Sur les frais liés au litige :

60. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. S... présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.



DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Lille du 24 avril 2025 est annulé en tant qu’il a statué sur les conclusions de la demande de M. S... tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’année 2016, de la majoration prévue à l’article 1728 du code général des impôts au titre de l’année 2015 et de la pénalité prévue à l’article 1729 du code général des impôts au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Article 2 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête n° 25DA01089 de M. S... à concurrence des dégrèvements accordés en cours d’instance.



Article 3 : La demande présentée par M. S... devant le tribunal administratif de Lille, portant sur les conclusions mentionnées à l’article 1er et le surplus des conclusions d’appel de M. S... sont rejetés.

Article 4 : Il n’y a pas lieu de statuer sur la requête n°25DA01454.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... S... et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 17 septembre 2026 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,
- Mme Corinne Baes-Honoré, présidente-assesseure,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2026.

La présidente-rapporteure,





Signé : C. Baes-Honoré
Le président de chambre,





Signé : M. Heinis

La greffière,





Signé : N. Roméro
















La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.


Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
par délégation,
La greffière







Elisabeth Héléniak