Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. L... E... a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2018.
Par un jugement n° 2313476 du 8 janvier 2025, le tribunal administratif de Montreuil a constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge du supplément de prélèvements sociaux qui a été mis à la charge de M. E... au titre des années 2017 et 2018 à hauteur du dégrèvement partiel qui lui a été accordé le 14 mai 2024 et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, cinq mémoires en réplique et des pièces enregistrés les 10 mars, 2 mai et 20 octobre 2025, 28 avril, 20 mai et 29 juin 2026 M. et Mme E..., représentés par Me Poisson, doivent être regardés comme demandant à la Cour :
1°) d’annuler le jugement n° 2313476 du 8 janvier 2025 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il a rejeté le surplus de leurs demandes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les premiers juges leur ont opposé à tort l’irrecevabilité de leur demande de décharge des impositions portant sur l’année 2016 ;
- le jugement est entaché d’erreurs de droit et de fait ;
- la proposition de rectification n° 2120 du 31 octobre 2020 relative aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux dues au titre des années 2017 et 2018 est entachée d’une insuffisance de motivation, dès lors que, d’une part, certaines pages de la proposition de rectification n° 3924 du 2 décembre 2019 notifiée à la SNC Ayesh, annexée à la proposition de rectification n° 2120 précitée, sont illisibles et que, d’autre part, le CD-rom contenant les éléments permettant de reconstituer le chiffre d’affaires de la SNC ne leur a pas été communiqué ;
- l’administration fiscale a procédé à une reconstitution excessivement sommaire ou radicalement viciée du chiffre d’affaires de sa société dès lors qu’elle n’a pas tenu compte de la pratique de « l’happy hour », des produits offerts, du dosage de café et des pertes liées à ce produit ;
- l’administration fiscale a commis une erreur en lui imputant l’intégralité des impositions rectifiées sans établir au préalable sa qualité de maître de l’affaire ;
- les pénalités ne sont pas justifiées.
Par quatre mémoires en défense, enregistrés les 25 mars et 24 novembre 2025 et 8 janvier et 4 juin 2026, le ministre chargé de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions aux fins de décharge du supplément d’impôt au titre de l’année 2026 sont irrecevables en raison de la tardiveté de la réclamation préalable ;
- les autres moyens soulevés par M. E... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boizot,
- les conclusions de Mme Lorin, rapporteure publique,
- et les observations de Me Poisson, avocat de M. et Mme E....
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d’une opération de vérification de comptabilité de la société Ayesh, M. E..., gérant de cette société, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2016 à 2018. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale lui a adressé deux propositions de rectification, datées des 2 décembre 2019 et 31 octobre 2020, relatives au rehaussement du montant de ses revenus imposables à l’impôt sur le revenu au titre des années 2016 à 2018. Les impositions correspondantes ont été avisées, par voie de rôles, avec mise en recouvrement au 31 décembre 2020 s’agissant des impositions pour l’année 2016, au 30 avril 2021 s’agissant de l’impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018, au 30 septembre 2021 s’agissant des prélèvements sociaux de l’année 2017 et enfin au 31 décembre 2022 s’agissant des prélèvements sociaux de l’année 2018. Ainsi, l’intéressé a formé, le 21 mars 2023, une réclamation préalable que l’administration fiscale a rejetée le 14 septembre suivant. Par un jugement n° 2313476 du 8 janvier 2025 dont M. et Mme E..., interjettent appel, le tribunal administratif de Montreuil a constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge du supplément de prélèvements sociaux qui a été mis à la charge de M. E... au titre des années 2017 et 2018 à hauteur du dégrèvement partiel qui lui a été accordé le 14 mai 2024 au titre de la majoration de 25 % appliquée aux prélèvements sociaux, et a rejeté le surplus de sa demande.
Sur la régularité du jugement :
2. En premier lieu, aux termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. / (…) ». Aux termes de l’article R. 196-1 du même livre : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ;(…). ». Aux termes de l’article R. 196-3 du même livre : « Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations ».
3. Il résulte de l’instruction d’une part, que les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. E... au titre de l’année 2016 ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2020 ainsi qu’en atteste l’avis d’imposition établi le 18 décembre 2020 qui comporte le numéro de rôle 301. Ainsi, le délai imparti aux requérants en vertu de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales pour présenter une réclamation tendant à la décharge de ces suppléments d’imposition a expiré le 31 décembre 2022. La réclamation à l’origine de l’instance, reçue par l’administration fiscale le 21 mars 2023, après l’expiration du délai de réclamation, présente donc un caractère tardif. D’autre part, le point de départ du délai spécial prévu à l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales est constitué par la notification de la proposition de rectification, sans qu’ait d’incidence sur la notification de la mise en recouvrement ou les autres circonstances mentionnées à l’article L. 189 du même livre. Dès lors qu’il est constant que la proposition de rectification du 2 décembre 2019 a été notifiée le 27 décembre 2019 par voie d’huissier conformément aux règles prescrites par les dispositions de l’article 655 du code de procédure civile, la réclamation présentée le 21 mars 2023 était également tardive au regard du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Si les requérants font valoir que l’acte signifié pouvait correspondre à la proposition de rectification adressée le même jour à la société Ayesh, ils ne l’établissent pas. Par suite, M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs conclusions tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 comme étant irrecevables.
4. En second lieu, les requérants soutiennent que le jugement est entaché d’erreurs de droit et de fait.
5. Eu égard à l’office du juge d’appel, qui est appelé à statuer, d’une part, sur la régularité de la décision des premiers juges et, d’autre part, sur le litige qui a été porté devant eux, les requérants ne peuvent utilement soutenir, indépendamment de la discussion du bien-fondé de la solution apportée au litige, que le tribunal administratif aurait entaché son jugement d’inexactitude matérielle et d’erreur de droit qui ne relèvent pas de la régularité du jugement mais de son bien-fondé.
Sur la régularité de la procédure :
6. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». L’article R. 57 du livre des procédures fiscales précise que : « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ».
7. Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et les montants des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations.
8. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée le 31 octobre 2020 à M. E..., que ce document, qui fait mention des années, ainsi que de l’impôt et des contributions concernés par le rehaussement, précise, en sa page de garde, qu’il comporte 6 feuilles paginées de 1 à 11 et 20 feuilles d’annexes, correspondant aux 19 feuilles de la proposition de rectification n° 3924, paginées de 1 à 37, et une feuille au titre de l’inventaire des documents enregistrés sur le CD-rom et qu’il est accompagné d’une copie de la proposition de rectification adressée le 3 décembre 2019 à la société Ayesh. La proposition de rectification adressée à M. E... indique que les rehaussements sont la conséquence du rejet de la comptabilité et de la reconstitution de recettes effectuée au titre de la vérification de comptabilité de la SNC Ayesh, dont M. E... était le gérant et associé à hauteur de 51 % du capital et qu'il doit à ce titre être regardé comme maître de l'affaire et bénéficiaire des revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.
9. Par ailleurs, il n’est toutefois pas contesté qu’était jointe, à ce document, une copie de la proposition de rectification adressée à la société Ayesh. Or, après avoir exposé les raisons pour lesquelles le service vérificateur a écarté la comptabilité de l’établissement comme insuffisamment sincère et probante, puis s’est livré à une reconstitution des recettes taxables et des résultats imposables de cette entreprise, cette proposition de rectification détaille la méthode utilisée par le service pour reconstituer les recettes et justifie le montant du chiffre d’affaires taxable reconstitué et en tire les conséquences financières.
10. Si la proposition de rectification, faisant suite à la vérification de la comptabilité de la SARL Ayesh, renvoie à plusieurs pièces annexes dont un CD-Rom qui n’aurait pas été joint et contenant les résultats des traitements effectués par l’administration, cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce que M. E... engage utilement une discussion sur les rectifications notifiées. A supposer même que, comme le soutiennent les requérants, le CD-Rom ait en réalité fait défaut, ils n'établissent pas avoir fait les diligences nécessaires pour en obtenir communication. Cette supposée omission n’a pas été de nature, eu égard à ce qui vient d’être dit, à rendre insuffisante la motivation de cette proposition de rectification, ni à faire obstacle à ce que M. E... puisse, en toute connaissance de cause, présenter d’utiles observations sur les rehaussements notifiés. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification litigieuse doit ainsi être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
11. Tout d’abord, alors même qu’ils résultent de minorations de recettes déclarées, les revenus distribués litigieux ne constituent pas des rémunérations occultes. Ces sommes ne pouvaient, par suite, être imposées sur le fondement des dispositions de l’article 111 c) du code général des impôts. Suite à la réclamation préalable formée par M. E..., l’administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure de donner une nouvelle base légale, sous réserve que cette substitution ne prive pas le contribuable de garanties. Elle a substitué dans la décision de rejet en date du 14 septembre 2023 aux dispositions précitées celles du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts afin que l’imposition contestée soit maintenue dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
12. Par ailleurs, les époux E... n’ayant pas présenté d’observations après réception des propositions de rectification des 2 décembre 2019 et 31 octobre 2020, ils supportent la charge de la preuve de l’exagération des impositions.
13. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a rejeté la comptabilité présentée par la société Ayesh pour l’activité Bar/Restaurant au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 comme non probante et a procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires de ces trois exercices, laquelle a abouti à un rehaussement de ses résultats au titre de ces trois exercices respectivement de 170 166 euros au titre de l’année 2016, de 152 096 euros au titre de l’année 2017 et de 220 855 euros au titre de l’année 2018.
14. Les requérants ne contestent pas le rejet de la comptabilité de la société Ayesh, de telle sorte que le service vérificateur était fondé à reconstituer ses chiffres d’affaires au titre des exercices 2016 à 2018.
15. Il résulte de l’instruction qu’au regard de l’incohérence globale de la comptabilité présentée notamment sur l’absence de cohérence entre le montant des achats de café et le chiffre d’affaires déclaré et la faible augmentation du chiffre d’affaires en 2018 alors que la capacité de la salle avait augmenté d’un tiers et compte tenu de ce qu’aucune explication n’a été présentée par la société lors des opérations sur place afin d’expliquer les écarts constatés, l’administration fiscale était fondée, dans ces conditions et eu égard aux graves irrégularités ainsi relevées, à estimer que la comptabilité de la société Ayesh n’était ni sincère ni probante et, après l’avoir écartée, à procéder à la reconstitution de ses recettes et de son chiffre d’affaires.
16. Pour procéder à la reconstitution de recettes de la société Ayesh qui exerce notamment une activité de bar-brasserie le service vérificateur a utilisé la méthode dite « des liquides/solides » ou méthode des vins pour les années 2016 et 2017, faute de pouvoir analyser les tickets clients, qui est fondée sur le rapport existant entre la totalité du chiffre d’affaires d’une part et les ventes de tout ou partie des boissons d’autre part. Pour ce faire, le vérificateur a tenu compte des conditions d’exploitation réelles telles qu’elles résultent des réponses apportées par la société Ayesh au questionnaire remis le 11 juillet 2019 puis il a recensé les achats de liquides à partir du dépouillement de l’intégralité des factures d’achat des liquides des exercices en litige obtenues dans le cadre de l’exercice du droit de communication auprès des fournisseurs. Il a ensuite déterminé la proportion représentée par la vente des liquides par rapport au montant total des ventes effectuées par la société à partir des tickets Z et a constaté que les boissons représentaient 55 % et 59 % des ventes réalisées au titre des exercices en litige. Puis, il a procédé à la valorisation des quantités achetées en se référant au prix unitaire mentionné sur les tickets Z et à la répartition des ventes. Après avoir pratiqué un abattement de 10 % sur les ventes de liquide, au titre des pertes, des offerts et de la consommation du personnel, il a déterminé le chiffre d’affaires généré par la vente des boissons et, par application de coefficients préalablement déterminés, reconstitué le chiffre d’affaires, exercice par exercice. Enfin, il a appliqué au chiffre d’affaires reconstitué pour les années 2016 et 2017, les taux de minoration d’enregistrement des ventes observées en 2018 et 2019 afin de déterminer le chiffre d’affaires éludé.
17. S’agissant des années 2018 et 2019, après avoir déterminé la part représentée par les recettes afférentes aux ventes de liquides dans les recettes totales de l’établissement à partir des tickets clients des mois de mars 2018 à mars 2019, l’administration a reconstitué les achats revendus à partir du dépouillement de l’intégralité des factures d’achat des liquides des exercices en litige, en comparant par type de produit la quantité achetée et la quantité vendue puis en valorisant les discordances constatées entre le chiffre d’affaires comptabilisé sur les tickets clients et le chiffre d’affaires déterminé à partir des achats de café, bière, limonade et vin en pichet. Le vérificateur a, également pour ces années, appliqué un abattement de 10 % sur les achats de bière et de vin pour tenir compte des pertes ainsi qu’un abattement de 10 % sur le café pour tenir compte des offerts et de la consommation du personnel.
18. Au regard de ce qui précède, la méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre par l’administration, telle que décrite précédemment, ne peut être regardée comme radicalement viciée ni dans son principe, ni dans ses modalités de mise en œuvre, lesquelles tiennent compte des données concrètes de l’exploitation de l’établissement par la société Ayesh, en dépit des imperfections inhérentes à toute méthode de reconstitution de recettes et dont l’existence ne peut, à elle seule, suffire à en écarter la pertinence. A cet égard, il a été tenu compte des déclarations du gérant qui a indiqué dans le questionnaire remis par l’administration fiscale au cours de la procédure que l’établissement ne pratiquait pas « l’happy hour » et qu’aucune perte sur le café n’avait été constatée. En outre, les appelants ne justifient pas que la quantité de café retenue par tasse, soit 7,5 grammes, est inférieure aux usages de la profession. Par ailleurs, si M. et Mme E... font valoir que la méthode proposée par l’administration est incompréhensible et qu’elle a calculé les rehaussements par une extrapolation incompréhensible, en se fondant sur le report injustifié d’un taux de minoration d’une année sur l’autre, ils ne versent au dossier aucune pièce de nature à remettre en cause sa pertinence. En outre, en l’absence de données fiables permettant de déterminer les conditions d’exploitation d’exercices vérifiés, il est loisible tant à l’administration fiscale dans le cadre des opérations de reconstitution de chiffre d’affaires qu’au contribuable pour critiquer la reconstitution ainsi opérée, de se référer aux données de l’activité d’exercices antérieurs ou postérieurs, pourvu que les conditions d’exploitation, établies par tout moyen, de ces exercices n’aient pas varié ou qu’elles puissent être ajustées pour tenir compte de leur évolution.
19. Il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale a procédé à une reconstitution de recettes fondée sur les conditions réelles d’exploitation de la société Ayesh selon une méthode qui n’est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire. Dans ces conditions, et alors que M. et Mme E... ne justifient pas, par ailleurs, d’une méthode plus pertinente, ils n’apportent pas la preuve de l’exagération des bases d’imposition.
En ce qui concerne l’appréhension des revenus par M. E... :
20. En faisant valoir sans être contredite que M. E... est associé à 51 % et gérant de la société Ayesh, qu’il était présent chaque jour dans l’établissement à l’ouverture du bar/restaurant, qu'il clôturait la caisse à la fin de chaque journée et qu’il disposait de la signature sur les comptes de la société, l’administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve de la maîtrise de l’affaire par M. E..., lequel est donc présumé avoir appréhendé les distributions en litige. Or, les requérants n’apportent aucun élément permettant d’établir que M. E... n’aurait pas appréhendé les sommes en litige. Il suit de là que c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que M. E... avait appréhendé les sommes réputées distribuées par la société Ayesh.
Sur les pénalités :
21. Si les requérants demandent la décharge des pénalités, ils ne présentent aucun moyen à l’appui de leurs conclusions.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Par suite, la requête doit être rejetée y compris ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme L... E... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l’administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France.
Délibéré après l’audience du 22 septembre 2026, à laquelle siégeaient :
- M. Delage, président de chambre,
- M. Lemaire, président assesseur,
- Mme Boizot première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2026.
La rapporteure,
S. BOIZOT
Le président,
Ph. DELAGE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.