Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
L’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand d’annuler la décision implicite de rejet de la direction de contrôle fiscal Centre-Est du Puy-en-Velay du 20 octobre 2020 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à l’impôt sur les sociétés, des avis de mise en recouvrement du 15 juillet 2020 et des mises en demeure du 31 juillet 2020.
Par un jugement n° 2002234 du 11 avril 2025, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 juin 2025 et le 15 octobre 2025, l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges, représentée par la SELARL Delsol, demande à la cour :
1°) d’annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) d’ordonner le remboursement de la totalité des impôts commerciaux acquittée au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 en principal, intérêts, majorations, pénalités et autres accessoires ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 8 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
– le rescrit du 28 novembre 2006 s’applique à la date des impositions en litige dès lors que sa situation en 2019, 2020, 2021 et 2023, demeure inchangée, en application de l’article L. 80 B-1° du livre des procédures fiscales ;
– la zone géographique d’attraction à retenir pour apprécier le caractère concurrentiel de ses activités se limite à la commune du Puy-en-Velay de sorte que son activité n’entre pas en concurrence vis-à-vis des structures lucratives existants dans ce même périmètre ;
– à titre subsidiaire, le produit qu’elle propose est nettement différent de ceux qui sont analysés par le service vérificateur dès lors que ses caractéristiques et ses spécificités répondent à un besoin non satisfait sur le marché ;
– le public accueilli se distingue nettement des structures considérées comme concurrentes par l’administration par l’utilité sociale concernant les personnes qu’elle héberge ;
– les prix qu’elle pratique diffèrent de ceux des structures analysées comme concurrentes par l’administration ;
– l’administration a admis que la publicité qu’elle réalise se limite à une simple information du public et n’utilise pas ce critère pour lui imputer une activité lucrative.
Par des mémoires, enregistrés le 29 septembre et 30 octobre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
– le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,
– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;
– et les observations de Me Macari pour l’association appelante.
Considérant ce qui suit :
1. L’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges, créée le 26 mai 1999, qui avait principalement pour activité l’hébergement et la restauration dans des locaux situés au Puy-en-Velay (Haute-Loire) appartenant à l’association diocésaine du Puy-en-Velay, a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité portant, respectivement, sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021. A la suite de ces contrôles, l’administration ayant estimé que les prestations d’hébergement et de restauration qu’elle assurait constituaient des activités lucratives, l’a assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à la taxe d’apprentissage au titre des années 2015, 2016 et 2017 et à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2015, 2016 et 2017. Pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, les droits ont été assortis de la majoration de 10 % prévue à l’article 1728-1 du code général des impôts. Par la présente requête, l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges relève appel du jugement du 11 avril 2025 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande qu’il a regardée comme tendant à la décharge des impositions susmentionnées et des pénalités correspondantes.
Sur le principe de l’assujettissement aux impôts commerciaux :
2. Aux termes de l’article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’imposition établie au titre de l’exercice clos en 2015 : « (…) ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, (…) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 540 euros (…) ». Ce seuil a été fixé à 61 145 euros pour l’exercice clos en 2016 et à 61 634 euros pour l’exercice clos en 2017. Aux termes de l’article 261 de ce code, dans sa rédaction alors applicable : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée / (…) / 7. (Organismes d'utilité générale) :/ (…) / b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient (…). Aux termes de l’article 1586 ter dudit code dans sa rédaction alors applicable : « I. – Les personnes physiques ou morales ainsi que les sociétés non dotées de la personnalité morale et les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (…) ». Aux termes de l’article 1447 du même code : « I – La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales, les sociétés non dotées de la personnalité morale ou les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. / (…) / II. – La cotisation foncière des entreprises n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa (…) ». Aux termes de l’article 1599 ter dudit code, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage, dont le produit, net des dépenses admises en exonération en application des articles 1599 ter E, 1599 ter F et 1599 ter G, favorise l'égal accès à l'apprentissage sur le territoire national et contribue au financement d'actions visant au développement de l'apprentissage dans les conditions prévues à l'article L. 6241-2 du code du travail. / 2. Cette taxe est due : / (…) / 2° Par les sociétés, associations et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de ceux désignés au 5 de l'article précité, quel que soit leur objet (…) ».
3. Pour l’application de ces dispositions, les associations ne sont exonérées d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé et si, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où une association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ de l'impôt sur les sociétés et continue de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre.
4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
5. Il résulte de l’instruction que l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges, qui a pour objet « de promouvoir, organiser ou gérer en priorité toute activité d'ordre cultuel, mais aussi éducatif, récréatif, social ou culturel [et] pourra détenir, acquérir, vendre ou prendre en location tous biens jugés utiles aux fins ci-dessus indiquées en toutes matières », a fourni, dans le bâtiment dit grand séminaire, anciennement affecté à l’accueil des ministres du culte catholique en formation, des prestations d’hébergement et de restauration à destination de personnes seules ou de groupes notamment dans le cadre d’un départ sur le chemin de Compostelle, à hauteur de 15 025 nuitées en 2015, 15 612 nuitées en 2016 et 14 353 nuitées en 2017. L’administration a considéré que les prestations en cause étaient offertes en concurrence avec celles proposées au même public, et selon des tarifs similaires, par des entreprises commerciales ou des organismes lucratifs exerçant une activité identique dans la même zone géographique d’attraction, couvrant l’échelle nationale, ou à tout le moins, la voie du Puy dite via Podiensis (GR 65) qui relie Puy-en-Velay à Saint-Jacques de Compostelle (Espagne).
En premier lieu, il est constant que l’association appelante est gérée de manière désintéressée.
En deuxième lieu, l’association requérante conteste la pertinence du périmètre retenu en faisant valoir que la zone géographique d’attraction doit se limiter à la commune du Puy-en-Velay dès lors que cette commune est un des quatre principaux points de départs français des itinéraires vers Saint-Jacques-de-Compostelle, avec Tours (Indre-et-Loire) sur la via Turonensis, Vézelay (Yonne) sur la via Lemovicencis et Arles (Bouches-du-Rhône) sur la via Tolosana, qu’un hébergement au Puy-en-Velay permet un départ à pied après l’office religieux donné le matin à la cathédrale de la ville et qu’un marcheur ne peut parcourir qu’une distance limitée dans la journée, ce qui implique qu’il ne pourrait être accueilli que par un établissement situé dans cette commune. Toutefois, il résulte de l’instruction et n’est pas sérieusement contesté, d’une part, qu’en 2015, 2016 et 2017, la part des pèlerins identifiés comme étant partis du Puy-en-Velay ne représentait, respectivement, que 1,36 %, 1,22 % et 1,04% de la totalité des pèlerins et qu’en moyenne 60 % des randonneurs ont déclaré avoir entrepris le pèlerinage dans un but non spirituel et, d’autre part, qu’en 2019, sur 345 559 pèlerins arrivés dans cette commune seulement 3 180 provenaient du Puy-en-Velay, la proportion en 2020 étant de 476 pèlerins sur 54 144 et, en 2021, de 1 509 sur 178 911 en 2021. En outre, il résulte de l’instruction qu’au cours des années d’imposition en litige, parmi les groupes que l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges recense et qualifie de cultuels, la grande majorité provient de toute la France et d’un pays limitrophe comme l’Allemagne. Il s’évince ainsi que, si la commune du Puy-en-Velay est un point de départ du chemin de Compostelle, de nombreux usagers réalisent seulement des étapes de ce chemin qui se situe, en outre, sur un chemin de randonnée susceptible d’être emprunté par des randonneurs. Il résulte également de l’instruction que d’autres structures telles que le gîte du Velay, l’Escole, la Cabourne ou encore La Margeride dans un rayon géographique de 30 km proposent des accueils en demi-pension, pour les groupes, les individuels, les pèlerins et retraitants sur cette route menant du Puy-en-Velay à Saint-Jacques-de-Compostelle. A cet égard, l’administration fiscale a établi, notamment dans les propositions de rectification du 12 mars 2019 et du 23 décembre 2022 et la réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2023, la liste des prestataires à laquelle renvoient différents guides touristiques ou de randonnée, agissant sous forme d’hôtellerie classique, de gîte communal, d’auberge de jeunesse, de chambre d’hôtes ou encore de camping, et proposant des structures pour l’accueil des randonneurs-pèlerins, y compris en structures religieuses, de type couvent ou abbaye, similaires à celles offertes par l’association et situées sur les étapes des itinéraires empruntant notamment la Via Podiensis, en particulier dans le périmètre de la commune du Puy-en-Velay et ses alentours. Par suite, eu égard à la nature des activités proposées par l’association requérante et aux services qu’elle fournit à des pratiquants très majoritairement issus de tout le territoire national et qui sont libres de déterminer, préalablement à leur arrivée sur le site, leur parcours de départ et d’arrivée en fonction des quatre itinéraires « historiques » composant la partie française des chemins de Saint-Jacques-de-Compostelle, la zone géographique d’attraction de l’association requérante ne peut être limitée à la commune du Puy-en-Velay ainsi qu’elle le soutient, et doit être regardée comme couvrant à tout le moins l’ensemble des communes alentours de la route depuis le Puy-en-Velay.
6. En troisième lieu, alors que les prestations délivrées par l’association appelante sont offertes à toute personne souhaitant séjourner au Puy-en-Velay dans le cadre de l’itinéraire des chemins de Saint-Jacques et qu’elle propose des prestations d’hébergement avec des options payantes de mise à disposition de linges et de restauration, similaires par leur nature et leur qualité à celles proposées dans les établissements concurrents, il ne résulte pas de l’instruction que les besoins du marché seraient insuffisamment satisfaits, ni que l’association requérante s’adresserait de façon significative à un public ne pouvant normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales. Il ne résulte pas davantage de l’instruction que les prix que l’association pratique sont systématiquement ou substantiellement inférieurs à ceux du marché, s’agissant des établissements commerciaux tant sur la commune du Puy-en-Velay que sur l’itinéraire de la via Podiensis et qu’une politique tarifaire préférentielle serait spécifiquement organisée par l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges à destination de publics particuliers en dehors des réductions accordées individuellement ou à tous les groupes. Enfin, si l’association appelante n’alloue pas des dépenses importantes en matière de publicité commerciale, il résulte de l’instruction qu’elle est référencée sur le site internet du diocèse, sur les réseaux sociaux, sur différents sites internet relatifs aux hébergements sur les chemins de Saint-Jacques et dans des brochures spécifiques éditées à l’intention des randonneurs.
7. Il suit de là que l’association appelante n’exerçant pas son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public particulier, l’administration fiscale a pu à bon droit, quand bien-même sa gestion était désintéressée, estimer que celle-ci ne satisfaisait pas aux critères de non-lucrativité auxquels est subordonné le bénéfice d’une exonération de cotisation foncière des entreprises, et légalement assujettir à ladite cotisation son activité au titre des années en litige.
Sur la prise de position formelle :
8. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…) ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1°Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (…) ».
9. L’association appelante soutient, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que par une décision du 28 novembre 2006, sur sa demande de rescrit, l’administration fiscale, après avoir précisé que cette réponse l’engageait en application des dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l’a exonérée des impôts commerciaux en relevant qu’elle exerçait son activité d’hébergement et de restauration en offrant des prestations inférieures à celles rendues par des établissements d’hébergement à caractère commercial, en accueillant un public de retraitants et de groupes à vocation cultuelle ou culturelle et en pratiquant des prix inférieurs à ceux pratiqués dans le secteur commercial et pouvant être modulés en fonction de la situation financière des bénéficiaires.
10. Toutefois, il résulte de l’instruction, en particulier de l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en date du 14 février 2020, et n’est pas sérieusement contesté, que la typologie des publics accueillis a substantiellement évolué dans sa structure dès lors que la proportion du groupe dit Agapé, qui concerne des groupes habituels de retraitants spirituels, dans le chiffre d’affaires de l’association est passée de 83,9 % en 2006 à 52,06 % en 2015, à 36,86 % en 2016 et à 16,97 % en 2017 alors que, dans le même temps, la part des pélerins isolés dans ce chiffre d’affaires a connu une forte augmentation, passant de 4,3 % en 2006, à 21,85 % en 2015, à 28,47 % en 2016 et à 27,06 % en 2017, ce que l’association appelante souligne d’ailleurs dans ses propres écritures. Dans ces conditions, dès lors que les conditions d’exercice de l’activité dont s’agit sont différentes de celles déclarées par l’association et soumises à l’appréciation de l’administration, l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges n’est pas fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait, au sens et pour l’application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
11. Il résulte de tout ce qui précède que l’association appelante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme quelconque au titre des frais exposés par la partie appelante.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l’association Grand séminaire - accueil Saint-Georges et au ministre de l’action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 15 septembre 2026, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
Mme Maubon, première conseillère.
Le rapporteur,
X. Haïli
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
M. Boizot
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,