CAA de BORDEAUX — 3ème chambre - formation à 3

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 à hauteur de 52 926 euros, en droits et pénalités.

Par un jugement n° 2201123 du 24 mai 2024, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 juillet 2024, le 10 janvier 2025 et le 31 juillet 2026, ce dernier n’ayant pas été communiqué, M. et Mme C..., représentés par Me Houillon, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 24 mai 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 à hauteur de 52 926 euros, en droits et pénalités et de la somme de 5 293 euros au titre des intérêts de retard ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :
Sur la régularité du jugement attaqué :
- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce qu’il convient de faire application du dix-neuvième alinéa de l’article 199 undecies B I du code général des impôts et non du vingt-septième alinéa de ce même article et de ce que les SAS KJD Capital qui sont éligibles à l’option du régime des sociétés de personne relèvent de ce dix-neuvième alinéa ;
- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que la détention indirecte par la SARL KJD CAPITA est très négligeable dès lors qu’elle se limite à 0,014% et qu’elle doit donc être regardée comme remplissant la condition tenant à la détention du capital par une personne physique ou morale soumise à l’impôt sur le revenu ;
- le tribunal, qui a rejeté les conclusions à fin de décharge présentées au titre des années 2013, 2014 2015, n’a pas répondu aux conclusions à fin de décharge présentées au titre de l’année 2018 ;
- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l’illégalité de l’application des intérêts et pénalités prévus aux articles 1727-1 et 1758 A du code général des impôts ;
- le tribunal a commis une erreur de fait quant à la quote-part détenue par la SARL KJD Capital dans le capital de la SNC KJD Capital qui s’élève à 0,1 % et non à 99 % comme mentionné dans le jugement attaqué ;
- le jugement est entaché d’une contradiction de motifs en ce qu’il rappelle les conditions d’application légales du dispositif d’investissement outre-mer prévu par les dispositions de l’article 199 undecies B du code général des impôts et en infère que les requérants ne remplissaient pas les conditions pour en bénéficier.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :
-la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :
- la SNC KJD Capital n’est pas détenue à hauteur de 99 % par la SARL KJD Capital, mais seulement à hauteur de 0,1 % ; les investissements éligibles à la réduction d’impôt sur le revenu n’ont pas été réalisés par la SNC, mais par la SAS KJD Capital, dont la SNC est associée et qui relève de l’impôt sur le revenu ;
- l’administration fiscale s’est fondée sur l’alinéa vingt-sept du I de l’article 199 undecies B du code général des impôts pour remettre en cause les investissements réalisés, alors que le dispositif qui leur est applicable, est celui prévu pour les sociétés soumises au régime des sociétés de personnes de l’article 8 du code général des impôts tel que prévu par l’alinéa dix-neuf du I de l’article 199 undecies B du code général des impôts ; la condition de détention directe et intégrale n'est pas nécessaire pour les SAS ayant opté pour le régime des sociétés de personnes, relevant de l’alinéa dix-neuf de l’article précité ;
- la condition d’option pour le régime des sociétés de personnes tenant au taux de détention du capital de 34 % par les dirigeants, prévu par l’article 239 bis AA du code général des impôts est remplie par M. E... qui assume seul la direction des sociétés par actions simplifiées ; le capital social des SAS est détenu par des personnes physiques ; le capital de la SNC KJD Capital est détenu à 99,9 % par M. E... ;
- les SAS KJD Capital ont respecté leurs obligations déclaratives à la date de réalisation de leurs investissements.


Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 décembre 2024 et le 29 janvier 2025 le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Gaillard,
- les conclusions de Mme Jaouën, rapporteure publique,
- les observations de Me Houillon, avocat de M. et Mme C....




Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme C... ont imputé sur leur cotisation d’imposition sur le revenu au titre de l’année 2018, une réduction d’impôt à hauteur de 52 926 euros à raison d’investissements réalisés outre-mer par l’intermédiaire de plusieurs sociétés par actions simplifiée dénommées KJD Capital dont ils sont associés. A l’issue d’un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification du 11 mai 2022, l’administration a remis en cause ces avantages fiscaux au motif que le capital des sociétés par lesquelles les investissements avaient été réalisés n’était pas détenu directement et exclusivement par des contribuables personnes physiques. Par courrier du 27 mars 2023, la réclamation préalable du 12 novembre 2022 a été rejetée par l’administration fiscale. M. et Mme C... ont alors demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 à raison de ces rectifications. Ils relèvent appel du jugement du 24 mai 2024 par lequel ce tribunal a rejeté leur demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, en indiquant au point 3 du jugement attaqué que : « L'impôt sur le revenu est établi sur le revenu des seules personnes physiques. Dès lors, ces dispositions font obstacle au bénéfice de la réduction lorsque l'investissement est réalisé par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, détenue même partiellement par un contribuable qui n'est ni une personne physique, ni une EURL dont l'associé est une personne physique. Il en va ainsi alors même que la condition de détention intégrale de l'investisseur par des personnes physiques ou par l’intermédiaire d'EURL détenues par des personnes physiques n'est pas mentionnée en toutes lettres au dix-neuvième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et alors même que le vingt-septième alinéa de cet article impose explicitement, lorsque l’investisseur est une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés, qu'elle soit intégralement et directement détenue par des personnes physiques », le tribunal administratif, a répondu au moyen tiré de ce que la situation des requérants, dès lors que les sociétés par action simplifiées KJD Capital sont éligibles à l’option du régime des sociétés de personnes, relevait du dix-neuvième alinéa de l’article 199 undecies B I du code général des impôts et non du vingt-septième alinéa de ce même article. Par suite, le moyen tiré de ce que le tribunal aurait omis de répondre à ce moyen doit être écarté.

3. En deuxième lieu, en indiquant au point 5 du jugement attaqué que « Le capital de la SNC KJD Capital est détenu à hauteur de 99 % par la société à responsabilité limitée (SARL) KJD Capital et est soumise à l’impôt sur les sociétés. Ainsi, la SARL n’est pas imposable en son nom à l’impôt sur le revenu pour sa quote-part du revenu de la SNC. L’administration a dès lors pu, sans ajouter à la loi une condition qu'elle n'aurait pas prévue, considérer que la condition tenant à la détention du capital posée par l'article 199 undecies B du code général des impôts n'était pas satisfaite (…) », le tribunal a répondu au moyen tiré de ce que la qualification d’une détention indirecte par la SARL KJD CAPITAL était très négligeable dès lors qu’elle représente seulement 0,014%. Par suite, le moyen tiré de ce que le tribunal aurait omis de répondre à ce moyen doit être écarté.

4. En troisième lieu, la circonstance que le tribunal a commis une erreur concernant l’année d’imposition en litige au point 8 du jugement attaqué constitue, compte tenu de son caractère isolé, une simple erreur matérielle qui n’est pas de nature à l’entacher d’irrégularité. Contrairement à ce qui est soutenu par les appelants, une telle erreur ne peut faire regarder le tribunal comme ayant méconnu la portée du litige dont il était saisi ou comme ayant inexactement interprété les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenus au titre de 2018 qu’il a visées et examinées dès lors notamment qu’il mentionne de manière correcte le montant des cotisations supplémentaires mises à leur charge au titre de 2018 et les éléments de la procédure antérieure à la saisine du tribunal s’agissant de l’année d’imposition 2018.

5. En quatrième lieu, en l’absence de moyen développé concernant l’application des intérêts et pénalités prévues aux articles 1727 et 1758 A du code général des impôts, le tribunal, qui n’avait pas à se prononcer sur un point dont il n’était pas saisi, ne saurait être regardé comme ayant omis de répondre à ce moyen. Par suite, le moyen doit être écarté.

6. En dernier lieu, il ne résulte pas de la lecture du jugement attaqué qu’en rappelant les conditions d’application légales du dispositif d’investissement outre-mer prévu par les dispositions de l’article 199 undecies B du code général des impôts puis en inférant de la situation des requérants qu’ils ne remplissaient pas les conditions pour en bénéficier, le tribunal aurait entaché son jugement d’une contradiction de motifs, laquelle serait en tout état de cause sans incidence sur la régularité du jugement.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

7. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

8. La proposition de rectification du 11 mai 2022, notifiée à M. et Mme C..., après avoir présenté de façon détaillée les termes des opérations d’investissement menées par l’intermédiaire de six sociétés par actions simplifiées dénommées KJD Capital dont ils sont associés, indique les règles de droit applicables, l’impôt concerné, l’année d’imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l’administration s’est fondée pour remettre en cause les réductions d’impôt pratiquées au titre de ces opérations investissements. Les contribuables ont ainsi eu la possibilité de présenter utilement leurs observations, ce qu’ils ont d’ailleurs fait le 12 novembre 2022. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

9. Aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : « Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l'article 199 undecies B du même code : « I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer. (…) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation, ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. (…) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique, dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa, aux investissements réalisés par une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés dont les actions sont détenues intégralement et directement par des contribuables, personnes physiques, domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ».

10. Lorsque l'investissement productif neuf outre-mer est réalisé par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, ces dispositions conditionnent le bénéfice de la réduction d'impôt à la détention, directe ou par l’intermédiaire d'une EURL, des parts de cette société par des contribuables qui seront personnellement imposés à l'impôt sur le revenu à raison de leur part dans les bénéfices de la société. L'impôt sur le revenu est établi sur le revenu des seules personnes physiques. Dès lors, ces dispositions font obstacle au bénéfice de la réduction lorsque l'investissement est réalisé par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, détenue même partiellement par un contribuable qui n'est ni une personne physique, ni une EURL dont l'associé est une personne physique.

11. Il en va ainsi alors même que la condition de détention intégrale de l'investisseur par des personnes physiques ou par l’intermédiaire d'EURL détenues par des personnes physiques n'est pas mentionnée en toutes lettres au dix-neuvième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et alors même que le vingt-septième alinéa de cet article impose explicitement, lorsque l’investisseur est une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés, qu'elle soit intégralement et directement détenue par des personnes physiques.

12. Ainsi, lorsque l'investissement est réalisé par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés par option à l’imposition au régime des particuliers, les dispositions citées au point 9 du dix-neuvième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts conditionnent le bénéfice de la réduction à la soumission, directe ou par l’intermédiaire d'une EURL, pour l'ensemble des associés de la société à l'impôt sur le revenu.

13. Il résulte de l’instruction que M. et Mme C... ont réalisé des investissements productifs neuf outre-mer par l’intermédiaire de plusieurs sociétés par actions simplifiées (SAS) dénommées KJD Capital, dont ils sont associés, qui ont opté pour le régime des sociétés de personnes prévu par l’article 8 du code général des impôts. Au titre de l’année 2018, chacune de ces SAS était détenue à hauteur de 14 % par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital, à hauteur de 20 % par M. E..., leur gérant, et à hauteur de 66 % par des associés personnes physiques dont M. et Mme C... lesquels détiennent entre 6,48 et 8,94 % du capital social. Le capital de la SNC KJD Capital était quant à lui détenu à 0,1 % par la société à responsabilité limitée (SARL) KJD Capital dont les bénéfices sont soumis à l’impôt sur les sociétés. Les circonstances alléguées par les requérants tenant, d’une part, au fait que la quote-part de la SNC est négligeable, et d’autre part, au fait que la direction des SAS KJD Capital est assurée par M. E..., personne physique, ne permettent pas de considérer que la condition relative à la détention capitalistique de ces SAS prévues par les dispositions du I de l’article 199 undecies B citées au point 9 est remplie dès lors qu’il résulte de ces dispositions, ainsi qu’il a été dit aux points 10 et 11, que la réduction d’impôt est réservée aux sociétés détenues intégralement, directement ou par l’intermédiaire d’une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts qui ne vise que les contribuables personnes physiques.

14. Par suite, l’administration a pu, sans ajouter de condition non prévue par la loi, estimer que la condition de détention prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts n'était pas remplie et qu’en conséquence, M. et Mme C... ne pouvaient prétendre au bénéfice de la réduction d'impôt instituée par ces dispositions.

15. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Sur les frais de l’instance :

16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.





DÉCIDE :



Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.


Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme V... C... et au ministre de l’action et des comptes publics.


Délibéré après l’audience du 17 septembre 2026, à laquelle siégeaient :

Mme Butéri, présidente de chambre,
Mme De Paz, présidente-assesseure,
Mme Gaillard, première conseillère.


Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 octobre 2026.



La rapporteure,




C. GAILLARD
La présidente,




K. BUTERI



La greffière,




A. DETRANCHANT



La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.