CAA de MARSEILLE — 5ème chambre - formation à 3

Vu la procédure suivante :


Procédure contentieuse antérieure :


M. O... P... a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 18 914 euros au titre de l’année 2020.


Par un jugement n° 2200109 du 11 avril 2025, le tribunal administratif de Bastia a rejeté cette demande.


Procédure devant la cour :


Par une requête et un mémoire enregistrés les 12 juin 2025 et 12 avril 2026, M. P..., représenté par Me Peres, demande à la cour :


1°) d’annuler ce jugement ;


2°) de prononcer le remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée ;


3°) d’enjoindre à la direction départementale des finances publiques de la Haute-Corse de le rétablir dans son droit à l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée depuis l’année 2020 ;


4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.


Il soutient que :
- son activité n’était pas exonérée de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu’il fournissait trois des quatre prestations prévues par les dispositions du b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, notamment le nettoyage régulier des locaux, et que cette activité se trouvait en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ;
- il peut se prévaloir de la documentation administrative de base publiée le 26 mars 2025 au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20-20250326.


Par un mémoire en défense enregistré le 29 octobre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, et la ministre de l’action et des comptes publics concluent au rejet de la requête.


Ils font valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.


Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.


Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Cros ;
- les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public ;
- et les observations de Me Peres, avocat de M. P....

Une note en délibéré présentée pour M. P... a été enregistrée le 4 octobre 2026.





Considérant ce qui suit :


1. M. P... exerce sous forme d’entreprise individuelle une activité d’hébergement touristique de courte durée au sein de la villa Frelma Casa située sur le territoire de la commune de Corbara dans le département de la Haute-Corse. Il a présenté le 23 juin 2021 une demande de remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont il s’estimait titulaire au titre de l’année 2020 à hauteur de 18 914 euros. L’administration a rejeté sa demande par une décision du 28 juin 2021 puis sa nouvelle réclamation du 15 juillet 2021 par une décision du 6 décembre suivant. Il relève appel du jugement du 11 avril 2025 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant au remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée.


Sur les conclusions à fin de décharge :


En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :


2. L’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent « la location de biens immeubles ». Toutefois, en application de son 2, « Sont exclues de l’exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (…) ».


3. Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de Justice de l’Union européenne, d’une part, qu’introduisant une exception à l’exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d’autre part, que ne peuvent faire l’objet d’une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d’hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d’un logement meublé susceptible d’être exonérée et la mise à disposition d’un tel logement dans des conditions l’apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l’activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle.


4. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa version applicable à la période d’imposition en litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / (…) b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (…) ».


5. Ces dispositions ont pour effet d’inclure dans le champ de l’exonération toute mise à disposition d’un local meublé qui n’est pas assortie de l’offre, par l’exploitant, d’au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d’entraîner l’exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n’apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.


6. Par suite, le b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l’article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs de cet article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.


7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.


8. Il résulte de l’instruction que la villa meublée Frelma Casa compte quatre chambres dotées chacune d’une salle d’eau ainsi qu’une cuisine entièrement équipée et offre une capacité de couchage de douze personnes. Au titre de l’année 2020, M. P... a loué cette villa à trois locataires différents pendant quatre semaines du samedi 25 juillet 2020 au samedi 22 août 2020. Il a assuré, par l’intermédiaire d’une concierge avec laquelle il avait conclu un contrat de prestations de services le 23 juin 2020, la réception personnalisée de la clientèle, la fourniture du linge de maison et le nettoyage des locaux en début et fin de séjour de chaque locataire. Toutefois, ces contrats de location ont tous porté sur l’intégralité de la villa et sur une ou deux semaines complètes à compter d’un samedi, sans que M. P... n’allègue qu’il était possible de louer le bien pour une durée inférieure ou à compter d’un jour différent, ou d’en occuper seulement une chambre. Aucun service de petit-déjeuner n’était proposé. Si le livret d’accueil, faisant partie intégrante des contrats de location selon leur article 9, proposait une prestation de ménage pendant le séjour, c’est à la condition que le locataire en fasse la demande expresse au moins 72 heures avant la date souhaitée, contrainte dont il n’est pas démontré qu’elle existait de manière similaire dans les établissements hôteliers exploités de manière professionnelle, même pendant la période d’urgence sanitaire liée à la pandémie de covid-19. Au demeurant, si le contrat de prestations de services du 23 juin 2020 prévoyait un tarif de 20 euros par heure pour le ménage effectué en cours de séjour par la concierge, il ne ressort pas des deux factures établies par cette dernière les 6 et 31 août 2020 qu’elle aurait effectivement fourni une telle prestation. Dans ces conditions, le nettoyage régulier des locaux ne peut être regardé comme ayant été assuré dans des conditions similaires à celles des établissements précités. Enfin, la mise à disposition de la villa a nécessité, pour chaque occupant, la conclusion d’un contrat de location prévoyant de dresser un état des lieux et un inventaire du mobilier à l’entrée et à la sortie et obligeant le locataire à s’acquitter d’un dépôt de garantie restituable déduction faite des détériorations et à souscrire une assurance multirisques couvrant les risques locatifs. Dès lors, eu égard aux conditions dans lesquelles il a offert sa villa à la location, M. P... ne peut pas être regardé comme s’étant trouvé en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Par suite, son activité était exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 4° de l’article 261 D du code général des impôts et il ne pouvait donc prétendre à aucun remboursement d’un crédit de cette taxe au titre de la période en cause, sans qu’ait d’incidence la circonstance qu’il a obtenu un tel remboursement pour cette activité au titre de l’année 2021.


En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :


9. M. P... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’interprétation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 publiée le 26 mars 2025 qui, en tout état de cause, est postérieure à la date à laquelle l’intéressé devait déposer sa déclaration relative à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’année 2020 en litige.


10. Il résulte de ce qui précède que M. P... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande ni, en tout état de cause, à demander qu’il soit enjoint à l’administration de l’assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée depuis l’année 2020.


Sur les frais d’instance :


11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. P....






D É C I D E :


Article 1er : La requête de M. P... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. O... P... et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.


Délibéré après l’audience du 2 octobre 2026, à laquelle siégeaient :

- Mme Anne Menasseyre, présidente de chambre,
- Mme Florence Noire, première conseillère,
- M. Flavien Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2026.