Conseil d'Etat — 6ème et 5ème chambres réunies

Vu la procédure suivante :

Par une requête sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés le 13 novembre 2025 et les 13 février et 29 juin 2026 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la présidente de la Haute autorité de l’audit demande au Conseil d’Etat :

1°) de réformer la décision du 11 septembre 2025 de la commission des sanctions de la Haute autorité de l’audit en tant qu’elle n’a pas retenu, à l’encontre de M. B... T..., le grief tiré de ce qu’il aurait méconnu les dispositions du 3° de l’article L. 822-10 du code de commerce en exerçant des activités commerciales incompatibles avec les fonctions de commissaire aux comptes et a, en conséquence, mis ce dernier hors de cause ;

2°) de prononcer à l’encontre de M. T... la sanction de radiation de la liste des commissaires aux comptes ainsi qu’une sanction pécuniaire de 250 000 euros et d’ordonner la publication de la décision à intervenir, sous forme non anonyme, sur le site internet de la Haute autorité de l’audit et pour une durée de cinq ans, ainsi que la publication de cette décision, aux frais de M. T..., dans le quotidien Les Echos.


Elle soutient que :
- la décision litigieuse est entachée d’erreur de droit et d’erreur d’appréciation en ce qu’elle met M. T... hors de cause au motif que la législation nationale interdisant le cumul des fonctions de commissaire aux comptes avec des activités commerciales serait contraire au droit de l’Union résultant notamment des directives 2006/43/CE du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés et 2006/123/CE du 12 décembre 2006 relative aux services dans le marché intérieur ;
- le grief tiré de la méconnaissance des dispositions du 3° de l’article L. 822-10 du code de commerce est caractérisé et justifie une sanction de radiation de la liste des commissaires et une sanction pécuniaire de 250 000 euros.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 5 mai, 27 juillet et 12 août 2026, M. T... conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Le garde des sceaux, ministre de la justice a présenté des observations, enregistrées le 27 juillet 2026.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;
- le règlement (UE) n° 537/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 ;
- la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 ;
- la directive 2006/123/CE du Parlement européen et du Conseil du 12 décembre 2006 ;
- le code de commerce ;
- la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 ;
- l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 ;
- l’ordonnance n° 2023-1142 du 6 décembre 2023 ;
- l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 26 septembre 2024 (C-368/23) ;
- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. David Gaudillère, conseiller d'Etat,

- les conclusions de M. Nicolas Agnoux, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Ohl, Vexliard, avocat de la présidente de la Haute Autorité de l’Audit et à la SCP Piwnica et Molinié, avocat de M. T... ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 7 septembre 2026, présentée par M. T... ;



Considérant ce qui suit :

1. Il résulte de l’instruction que, le 3 janvier 2022, la présidente du Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C), devenu la Haute autorité de l’audit, a saisi le rapporteur général du H3C de faits reprochés à M. B... T..., susceptibles de caractériser l’exercice d’activités commerciales incompatibles avec les fonctions de commissaire aux comptes. A l’issue de l’enquête menée par le rapporteur général, la formation du collège du Haut conseil du commissariat aux comptes statuant sur les cas individuels a, par une décision du 13 octobre 2022, décidé d’engager une procédure de sanction à l’encontre de M. T... sur la base du grief tiré de ce qu’il aurait, depuis le 3 janvier 2016, méconnu les dispositions du 3° de l’article L. 822-10 du code de commerce en exerçant des activités commerciales incompatibles avec les fonctions de commissaire aux comptes, ces activités commerciales n’apparaissant pas accessoires à la profession d’expert-comptable. Par une première décision du 25 mai 2023, la formation restreinte du H3C a décidé de surseoir à statuer jusqu’à ce que la Cour de justice de l’Union européenne se soit prononcée sur deux questions préjudicielles relatives à la conformité au droit de l’Union d’une législation nationale interdisant aux contrôleurs légaux des comptes et aux cabinets d’audit d’exercer toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. Par un arrêt du 26 septembre 2024, la Cour de justice de l’Union européenne a rejeté comme irrecevable cette demande de décision préjudicielle, au motif que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes ne pouvait être regardée comme une juridiction au sens de l’article 267 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Par une seconde décision du 11 septembre 2025, dont la présidente de la Haute autorité de l’audit demande la réformation, la commission des sanctions de la Haute autorité de l’audit a estimé que le grief notifié à M. T... reposait sur l’application d’une législation contraire au droit de l’Union et que l’intéressé devait, en conséquence, être mis hors de cause.

Sur le cadre juridique :

En ce qui concerne le droit de l’Union :

2. D’une part, aux termes du paragraphe 1 de l’article 25 de la directive 2006/123/CE du Parlement européen et du Conseil du 12 décembre 2006 relative aux services dans le marché intérieur, dite « directives services » : « Les Etats membres veillent à ce que les prestataires ne soient pas soumis à des exigences qui les obligent à exercer exclusivement une activité spécifique ou qui limitent l’exercice conjoint ou en partenariat d’activités différentes. / Toutefois, les prestataires suivants peuvent être soumis à de telles exigences : / a) les professions réglementées, dans la mesure où cela est justifié pour garantir le respect de règles de déontologie différentes en raison de la spécificité de chaque profession, et nécessaire pour garantir l’indépendance et l’impartialité de ces professions ; / b) les prestataires qui fournissent des services de certification, d’accréditation, de contrôle technique, de tests ou d’essais, dans la mesure où ces exigences sont justifiées pour garantir leur indépendance et leur impartialité. » Aux termes du paragraphe 2 de ce même article : « Lorsque des activités pluridisciplinaires entre les prestataires visés au paragraphe 1, points a) et b) sont autorisées, les Etats membres veillent à : / a) prévenir les conflits d’intérêts et les incompatibilités entre certaines activités ; / b) assurer l’indépendance et l’impartialité qu’exigent certaines activités ; / c) assurer que les règles de déontologie des différentes activités sont compatibles entre elles, en particulier en matière de secret professionnel ». Enfin, aux termes de l’article 3 de cette directive : « Si les dispositions de la présente directive sont en conflit avec une disposition d’un autre acte communautaire régissant des aspects spécifiques de l’accès à une activité de services ou à son exercice dans des secteurs spécifiques ou pour des professions spécifiques, la disposition de l’autre acte communautaire prévaut et s’applique à ces secteurs ou professions spécifiques (…) ».

3. D’autre part, aux termes du paragraphe 1 de l’article 22, intitulé « Indépendance et objectivité », de la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés dite « directive audit » : « Les États membres veillent à ce que, lors de la réalisation d'un contrôle légal des comptes, le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit, ainsi que toute personne physique qui serait en mesure d'influer directement ou indirectement sur le résultat du contrôle légal des comptes, soit indépendant de l'entité contrôlée et ne soit pas associé au processus décisionnel de l'entité contrôlée. / L'indépendance est exigée, au minimum, à la fois pendant la période couverte par les états financiers à contrôler et pendant la période au cours de laquelle le contrôle légal des comptes est effectué. / Les États membres veillent à ce que le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit prenne toutes les mesures raisonnables pour garantir que, lorsqu'il effectue un contrôle légal des comptes, son indépendance n'est affectée par aucun conflit d'intérêts ni aucune relation d'affaires ou autre relation directe ou indirecte, existant(e) ou potentiel(le), impliquant le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit qui effectue le contrôle légal des comptes et, le cas échéant, son réseau, ses dirigeants, ses auditeurs, ses employés, toute autre personne physique dont les services sont mis à la disposition ou placés sous le contrôle du contrôleur légal des comptes ou du cabinet d'audit ou toute personne directement ou indirectement liée au contrôleur légal des comptes ou au cabinet d'audit par une relation de contrôle. / Le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit n'effectue pas un contrôle légal des comptes s'il existe un risque d'autorévision, d'intérêt personnel, de représentation, de familiarité ou d'intimidation lié à une relation financière, personnelle, d'affaires, d'emploi ou autre entre : / - le contrôleur légal des comptes, le cabinet d'audit, son réseau et toute personne physique en mesure d'influer sur le résultat du contrôle légal des comptes, et / - l'entité contrôlée, / qui amènerait un tiers objectif, raisonnable et informé à conclure, en tenant compte des mesures de sauvegarde appliquées, que l'indépendance du contrôleur légal des comptes ou du cabinet d'audit est compromise ». Aux termes de l’article 52 de cette directive : « Les Etats membres qui exigent le contrôle légal des comptes peuvent imposer des exigences plus rigoureuses, à moins qu’il n’en soit disposé autrement dans la présente directive ».

4. Enfin, aux termes du point 1 de l’article 5 du règlement (UE) n° 537/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public : « Le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d’audit procédant au contrôle légal des comptes d’une entité d’intérêt public, ou tout membre du réseau dont fait partie le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d’audit, ne fournissent pas, directement ou non, à l’entité contrôlée, à son entreprise mère ou aux entreprises qu’elle contrôle dans l’Union des services autres que d’audit interdits (...) », lesquels sont listés par ce même point 1 de l’article 5. Aux termes du point 2 de cet article 5 : « Les Etats membres peuvent interdire des services autres que ceux énumérés au paragraphe 1 lorsqu’ils considèrent que lesdits services présentent un risque en matière d’indépendance. Ils communiquent à la Commission tout ajout à la liste figurant au paragraphe 1 ».

En ce qui concerne le droit national :

5. Aux termes de l’article L. 822-10 du code de commerce, dans sa rédaction issue de l’article 20 de la loi du 22 mai 2019 relative à la croissance et la transformation des entreprises, devenu, depuis l’ordonnance du 6 décembre 2023 relative à la publication et à la certification d’informations en matière de durabilité et aux obligations environnementales, sociales et de gouvernement d’entreprise des sociétés commerciales, l’article L. 821-27 du même code : « Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles : / 1° Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ; / 2° Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux compte ou chez un expert-comptable ; / 3° Avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée, à l'exception, d'une part, des activités commerciales accessoires à la profession d'expert-comptable, exercées dans le respect des règles de déontologie et d'indépendance des commissaires aux comptes et dans les conditions prévues au troisième alinéa de l'article 22 de l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l'ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable et, d'autre part, des activités commerciales accessoires exercées par la société pluri-professionnelle d'exercice dans les conditions prévues à l'article 31-5 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales ».

6. Aux termes de l’article 22 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 portant institution de l’ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d’expert-comptable : « L'activité d'expertise comptable est incompatible avec toute occupation ou tout acte de nature à porter atteinte à l'indépendance de la personne qui l'exerce en particulier : / (...) Avec toute activité commerciale ou acte d'intermédiaire autre que ceux que comporte l'exercice de la profession, sauf s'il est réalisé à titre accessoire et n'est pas de nature à mettre en péril l'exercice de la profession ou l'indépendance des associés experts-comptables ainsi que le respect par ces derniers des règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie (...) ».

Sur la requête :

7. La présidente de la Haute autorité de l’audit soutient que c’est à tort que la commission des sanctions a estimé que les dispositions du 3° de l’article L. 822-10, devenu l’article L. 821-27 du code de commerce, énonçant un principe d’incompatibilité, sous les exceptions qu’elles prévoient, des fonctions de commissaire aux comptes avec toute activité commerciale sont contraires au droit de l’Union.

8. La réponse à ce moyen dépend de la question de savoir si les exigences d’indépendance et d’objectivité des contrôleurs légaux des comptes prévues par l’article 22 de la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés, dite directive « audit » et les dispositions de son article 52, qui prévoient que les Etats membres peuvent imposer aux contrôleurs légaux des comptes des exigences plus rigoureuses que celles prévues par cette même directive doivent, pour cette profession et eu égard aux termes de l’article 3 de la directive, 2006/123/CE du Parlement européen et du Conseil du 12 décembre 2006 relative aux services dans le marché intérieur, dite directive « services », être lues en combinaison avec les dispositions du paragraphe 1 de l’article 25 de cette dernière directive et si, dans ce cas, les dispositions de cet article 25 font obstacle à ce qu’une législation nationale interdise aux contrôleurs légaux des comptes d’exercer toute activité commerciale, directement ou par personne interposée, à l’exception d’activités accessoires à leur profession, compte tenu de ce qu’elles prévoient que certaines professions, parmi lesquelles les professions réglementées et les prestataires qui fournissent des services de certification, peuvent, par exception et à certaines conditions de justification et de nécessité, être soumises à l’exigence d’exercer exclusivement une activité spécifique.

9. Cette question est déterminante pour la solution du litige que doit trancher le Conseil d’Etat. Eu égard notamment à ce qui a été rappelé au point 1, elle présente une difficulté sérieuse. Il y a lieu, par suite, d’en saisir la Cour de justice de l’Union européenne en application de l’article 267 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et, jusqu’à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur la requête de la présidente de la Haute autorité de l’audit.


D E C I D E :
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Article 1er : Il est sursis à statuer sur la requête de la présidente de la Haute autorité de l’audit jusqu’à ce que la Cour de justice de l’Union européenne se soit prononcée sur la question suivante :

Les exigences d’indépendance et d’objectivité des contrôleurs légaux des comptes prévues par l’article 22 de la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés, dite directive « audit », et les dispositions de son article 52, qui prévoient que les Etats membres peuvent imposer aux contrôleurs légaux des comptes des exigences plus rigoureuses que celles prévues par cette même directive, doivent-elles, pour cette profession et eu égard aux termes de l’article 3 de la directive 2006/123/CE du Parlement européen et du Conseil du 12 décembre 2006 relative aux services dans le marché intérieur, dite directive « services », être lues en combinaison avec les dispositions du paragraphe 1 de l’article 25 de cette dernière directive et, dans ce cas, les dispositions de cet article 25 font-elles obstacle à ce qu’une législation nationale interdise aux contrôleurs légaux des comptes d’exercer toute activité commerciale, directement ou par personne interposée, à l’exception d’activités accessoires à leur profession, compte tenu de ce qu’elles prévoient que certaines professions, parmi lesquelles les professions réglementées et les prestataires qui fournissent des services de certification, peuvent, par exception et à certaines conditions de justification et de nécessité, être soumises à l’exigence d’exercer exclusivement une activité spécifique ?

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la présidente de la Haute autorité de l’audit et à M. B... T....
Copie en sera adressée au Premier ministre et au garde des sceaux, ministre de la justice.


Délibéré à l'issue de la séance du 4 septembre 2026 où siégeaient : M. Denis Piveteau, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; Mme Isabelle de Silva, M. Jean-Philippe Mochon, présidents de chambre ; Mme Laurence Helmlinger, M. Jérôme Marchand-Arvier, M. Stéphane Hoynck, M. Christophe Pourreau, M. Jean-Luc Matt, conseillers d'Etat et M. David Gaudillère, conseiller d'Etat-rapporteur.

Rendu le 2 octobre 2026.




Le président :
Signé : M. Denis Piveteau

Le rapporteur :
Signé : M. David Gaudillère

La secrétaire :
Signé : Mme Marie-Adeline Allain





La République mande et ordonne au garde des sceaux, ministre de la justice, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :




ECLI:FR:CECHR:2026:509698.20261002