Conseil d'Etat — 9ème et 10ème chambres réunies

Vu la procédure suivante :

M. J... W... a demandé au tribunal administratif de Toulouse d’annuler pour excès de pouvoir la décision du 19 avril 2021 par laquelle la directrice départementale des finances publiques de l’Aveyron a pris position, après délibération du collège territorial de second examen, sur sa demande de rescrit portant sur le bénéfice des dispositions de l’article 44 quindecies du code général des impôts. Par un jugement n° 2103555 du 3 octobre 2023, ce tribunal a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 23TL02624 du 6 novembre 2025, la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté l’appel formé par M. W... contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 7 janvier et 7 avril 2026 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. W... demande au Conseil d'Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. W... soutient que la cour administrative d’appel de Toulouse :
- a commis une erreur de droit et inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis en jugeant que son contrat d'activité libérale avait pour objet d'organiser un partenariat au sens du e) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts ;
- a commis une erreur de droit et inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis en jugeant que son activité libérale constituait une extension de l’activité préexistante du centre hospitalier au sens du e) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts ;
- a commis une erreur de droit et s’est méprise sur la portée de la décision du 9 février 2018 en jugeant que ce rescrit ne comportait qu’une simple mesure de tolérance, alors qu’il revêtait le caractère d’une décision créatrice de droits ;
- a commis une erreur de droit en écartant l’application des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l’administration aux prises de position formelle de l’administration fiscale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 mai 2026, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet du pourvoi. Il soutient que les moyens soulevés par M. W... ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code des relations entre le public et l’administration ;
- le code de la santé publique ;
- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Benoît Chatard, auditeur,

- les conclusions de M. Bastien Lignereux, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SAS Zribi & Texier, avocat de M. W... ;



Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. W... qui exerçait, depuis le 1er septembre 2017, une activité de médecin anesthésiste, à la fois en tant que praticien hospitalier et à titre libéral, au sein du centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue (Aveyron), commune classée en zone de revitalisation rurale, a saisi l’administration fiscale, le 10 janvier 2018, d’une demande de rescrit sur sa situation, sur le fondement du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par décision du 9 février 2018, l’administration fiscale a retenu que les revenus tirés de son activité libérale pouvaient bénéficier de l’exonération d’impôt prévue par l’article 44 quindecies du code général des impôts. Par une décision du 10 novembre 2020, la directrice départementale des finances publiques de l’Aveyron est revenue, à compter de l’année 2020, sur ce rescrit en se fondant sur une réponse ministérielle, publiée le 18 décembre 2018 au Journal officiel de l’Assemblée nationale, selon laquelle ce dispositif d’exonération n’est pas applicable aux praticiens statutaires exerçant une activité libérale dans le cadre de contrats prévus aux articles L. 6154-4 et R. 6154-4 du code de la santé publique. Elle a confirmé sa position par une décision du 19 avril 2021 prise après une délibération du collège territorial de second examen. M. W... se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 6 novembre 2025 de la cour administrative d’appel de Toulouse rejetant son appel contre le jugement du 3 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à l’annulation, pour excès de pouvoir, de cette dernière décision.

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2022, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. / (…) / Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. / II. – Pour bénéficier de l'exonération mentionnée au I, l'entreprise doit répondre aux conditions suivantes : / (…) / e) L'entreprise n'est pas créée dans le cadre d'une extension d'activités préexistantes. L'existence d'un contrat, quelle qu'en soit la dénomination, ayant pour objet d'organiser un partenariat caractérise l'extension d'une activité préexistante lorsque l'entreprise créée ou reprenant l'activité bénéficie de l'assistance de ce partenaire, notamment en matière d'utilisation d'une enseigne, d'un nom commercial, d'une marque ou d'un savoir-faire, de conditions d'approvisionnement, de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance (…) ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 6154-2 du code de la santé publique, dans sa rédaction en vigueur à la date de la conclusion par M. W... avec le centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue d’un contrat d’activité libérale : « II.- L’activité libérale peut comprendre des consultations, des actes et des soins en hospitalisation ; elle est organisée de manière à garantir l’information des patients et la neutralité de leur orientation entre activité libérale et activité publique ; elle s’exerce exclusivement au sein des établissements dans lesquels les praticiens ont été nommés (…) à la triple condition : / 1° Que les praticiens exercent personnellement et à titre principal une activité de même nature dans le secteur hospitalier public ; / 2° Que la durée de l’activité libérale n’excède pas 20 % de la durée de service hospitalier hebdomadaire à laquelle sont astreints les praticiens ; / 3° Que le nombre de consultations et d’actes effectués au titre de l’activité libérale soit inférieur au nombre de consultations et d’actes effectués au titre de l’acticité publique. / Aucun lit ni aucune installation médico-technique ne doit être réservé à l’exercice de l’activité libérale. / (…) / IV. Le contrat mentionné à l’article L. 6154-4 prévoit une clause engageant le praticien, en cas de départ temporaire ou définitif, excepté lorsqu’il cesse ses fonctions pour faire valoir ses droits à la retraite, à ne pas s’installer, pendant une période au minimum égale à six mois et au maximum égale à vingt-quatre mois, et dans un rayon au minimum égal à trois kilomètres et au maximum égal à dix kilomètres, à proximité de l’établissement public de santé qu’il quitte. / en cas de non-respect de cette clause, une indemnité compensatrice est due par le praticien (…) ». Aux termes du troisième alinéa de l’article L. 6154-3, dans sa rédaction en vigueur à la même date : « L’activité libérale donne lieu au versement à l’établissement par le praticien d’une redevance (…) ». Aux termes de l’article L. 6154-4 du même code, dans sa rédaction en vigueur à la même date : « Les modalités d’exercice de l’activité libérale font l’objet d’un contrat conclu entre le praticien concerné et l’établissement public de santé sur la base d’un contrat type d’activité libérale établi par voie réglementaire. / Ce contrat, d’une durée de cinq ans, est transmis par le directeur de l’établissement au directeur général de l’agence régionale de santé avec son avis (…). Le directeur général de l’agence régionale de santé approuve ce contrat. L’approbation du contrat vaut autorisation d’exercice de l’activité libérale (…) ».

4. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la cour administrative d’appel de Toulouse a constaté que, conformément aux dispositions du code de la santé publique citées au point 3, le contrat d’activité libérale conclu entre le centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue et M. W... obligeait ce dernier à exercer son activité libérale au sein du centre hospitalier, la limitait à 20 % du temps de travail consacré à son activité de praticien hospitalier et limitait également le nombre d’actes réalisés dans le cadre de cet exercice libéral. Elle a relevé en outre que le contrat prévoyait aussi le versement d’une redevance à l’établissement en contrepartie de la mise à disposition des moyens nécessaires à l’exercice de l’activité libérale, obligeait le praticien à fournir régulièrement un état récapitulatif de son activité libérale à l’établissement, ainsi qu’à se conformer à l’organisation générale du centre hospitalier, afin en particulier d’assurer la continuité des soins, et comportait des stipulations relatives à la fin de l’exercice de cette activité, auxquelles s’ajoutait nécessairement l’obligation de non-réinstallation à proximité de l’établissement prévue au IV de l’article L. 6154-2 du code de la santé publique. En retenant que le contrat d’activité libérale en litige organisait ainsi un partenariat, au sens des dispositions du e) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts citées au point 2, par lequel l’établissement fournissait au praticien les moyens d’exercer son activité libérale, de même nature que celle de l’établissement, dans des conditions le plaçant dans une situation de dépendance à l’égard de l’établissement, et en en déduisant que la directrice départementale des finances publiques de l’Aveyron n’avait pas, par la décision du 19 avril 2021 attaquée, commis d’erreur d’appréciation en estimant que l’activité libérale de M. W... constituait, au sens des dispositions du e) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts citées au point 2, une extension de l’activité préexistante du centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue, la cour administrative d’appel n’a ni commis d’erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

5. En second lieu, d’une part, aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / (…) / 2° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui : / (…) / b. a notifié à l'administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles (…) 44 quindecies (…) du code général des impôts. / La notification doit être préalable à l'opération en cause et effectuée à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait (…) ».

6. D’autre part, aux termes de l’article L. 242-1 du code des relations entre le public et l’administration : « L'administration ne peut abroger ou retirer une décision créatrice de droits de sa propre initiative ou sur la demande d'un tiers que si elle est illégale et si l'abrogation ou le retrait intervient dans le délai de quatre mois suivant la prise de cette décision ». Aux termes de l’article L. 242-2 du même code : « Par dérogation à l'article L. 242-1, l'administration peut, sans condition de délai : / 1° Abroger une décision créatrice de droits dont le maintien est subordonné à une condition qui n'est plus remplie (…) ».

7. S’il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales citées au point 5 que la décision par laquelle l’administration fiscale a formellement pris position, à la demande d’un contribuable, dans les conditions prévues à l’article L. 80 B de ce livre, sur l’appréciation de la situation de fait du contribuable au regard d’un texte fiscal fait obstacle aux rectifications fondées sur une position différente de celle initialement exprimée, s’agissant des impositions dont le fait générateur est antérieur à un tel changement de position, elle ne revêt pas, par elle-même, le caractère d’une décision créatrice de droits.

8. Par conséquent, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit en écartant l’application des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l’administration, relatifs au retrait et à l’abrogation des décisions créatrices de droits. Eu égard à ce motif, retenu par la cour, qui suffisait à répondre aux moyens tirés en appel des dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales et des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l’administration, les moyens soulevés en cassation tirés de ce que la cour aurait commis une erreur de droit et se serait méprise sur la portée du rescrit du 9 février 2018 en jugeant que ce rescrit devait être regardé comme n’ayant que par mesure de tolérance consenti à M. W... un avantage non prévu par la loi doivent être écartés comme inopérants.

9. Il résulte de ce qui précède que M. W... n’est pas fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

10. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.


D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. W... est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. J... W... et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré à l'issue de la séance du 14 octobre 2026 où siégeaient : M. Jacques-Henri Stahl président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, M. Olivier Yeznikian, Mme Rozen Noguellou, M. Didier Ribes, conseillers d'Etat et M. Benoît Chatard, auditeur-rapporteur.

Rendu le 10 novembre 2026


Le président :
Signé : M. Jacques-Henri Stahl


Le rapporteur :
Signé : M. Benoît Chatard


La secrétaire :
Signé : Mme Nathalie Planchette



La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :



ECLI:FR:CECHR:2026:511370.20261110