CAA de MARSEILLE — 3ème chambre - formation à 3

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Forsend Limited a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sur les revenus locatifs et de retenues à la source qui ont été mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2202887 du 6 janvier 2025, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 5 mars 2025, la société Forsend Limited, représentée par Me Roustouil et Me Rannou-Sunderland (SCP BBLM Avocats), demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 6 janvier 2025 ;

2°) de prononcer la décharge, ou subsidiairement, la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs et des rappels de retenue à la source de l’impôt sur le revenu des personnes non domiciliées en France, auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens.

Elle soutient que :
- elle bénéficie des dispositions de l’article 239 octies du code général des impôts sans obligation déclarative préalable ;
- subsidiairement, la valeur locative du bien en cause a été surévaluée ;
- elle n’est pas redevable de la contribution sur les revenus locatifs dès lors qu’elle n’a encaissé aucun loyer, conformément à l’article 234 nonies III du code général des impôts et à l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée sous le n° BOI-RFPI-CTRL-20-20 n° 20.

Par un mémoire en défense enregistré le 18 août 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :
- la société requérante ne peut être regardée comme une société d’attribution en jouissance éligible aux dispositions de l’article 239 octies du code général des impôts ;
- les termes de comparaison de l’établissement de la valeur du bien immobilier en cause sont cohérents ;
- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Niquet, rapporteure,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Rannou-Sunderland, représentant la société Forsend Limited.

Une note en délibéré, présentée pour la société Forsend Limited, représentée par Me Roustouil et Me Rannou-Sunderland (SCP BBLM avocats), a été enregistrée le 2 octobre 2026 et n’a pas été communiquée.


Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’un examen de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015, 2016 et 2017, l’administration fiscale a mis à la charge de la société de droit britannique Forsend Limited, propriétaire d’une maison d’habitation sur le territoire de la commune de Ramatuelle (Var) destinée à l’usage de ses associées, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sur les revenus locatifs et des retenues à la source. Cette société relève appel du jugement du 6 janvier 2025 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces sommes.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

S’agissant de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés :

2. Aux termes du 1 de l’article 206 du code général des impôts : « (…) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ».

3. Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier dans un premier temps, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

4. Pour déterminer si une société de droit étranger est assimilable à une société anonyme ou à une société par actions simplifiées, qui lui est assimilée pour l’application de la loi fiscale en vertu de l’article 1655 quinquies du code général des impôts, à une société en commandite par actions ou à une société à responsabilité limitée, le juge de l’impôt n’a pas à tenir compte du caractère civil ou commercial de l’objet de cette société, un tel critère n’étant pas au nombre des caractéristiques définissant ces types de sociétés. Il résulte par ailleurs des dispositions citées au point 2 que ces types de sociétés sont assujetties à l’impôt sur les sociétés à raison de leur forme sociale, quel que soit leur objet.

5. En cause d’appel, la société Forsend Limited, « private company limited by shares » ne conteste pas son assimilation à une société à responsabilité limitée retenue par les premiers juges. Ainsi que l’a jugé le tribunal, dès lors qu’elle n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, elle est ainsi passible de l’impôt sur les sociétés en application des dispositions précitées du code général des impôts, sans qu’il soit besoin d’examiner le caractère lucratif de son activité.

S’agissant du principe de l’imposition à l’impôt sur les sociétés :

6. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

7. En mettant à la disposition gratuite de ses associées l’immeuble en cause, la société Forsend Limited a renoncé sans contrepartie à percevoir des recettes qu’une gestion normale de ses biens eut procurées. Par ailleurs, la circonstance qu’une telle renonciation à recettes par une société au bénéfice de ses associés serait conforme à l’objet social de l’entreprise n’est pas à elle seule de nature à faire regarder cette renonciation comme étant dans l’intérêt propre de l’entreprise, ni que satisfaire par cette gratuité l’un des objets pour lequel la société a été créée soit une contrepartie suffisante. Par suite, l’administration fiscale apporte la preuve de la gestion anormale, par la société Forsend Limited, de son bien.


S’agissant de l’exonération d’impôt sur les sociétés :

8. Aux termes de l’article 239 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux exercices d’imposition en litige : « Lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés a pour objet de transférer gratuitement à ses membres la jouissance d'un bien (…) immeuble, la valeur nette de l'avantage en nature ainsi consenti n'est pas prise en compte pour la détermination du résultat imposable et elle ne constitue pas un revenu distribué au sens des articles 109 à 111. Cet avantage est exonéré d'impôt entre les mains du bénéficiaire, sauf si celui-ci est une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ou une entreprise imposable à l'impôt sur le revenu selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux. / Ces dispositions ne sont pas applicables aux personnes morales qui réalisent avec des tiers des opérations productives de recettes, à moins qu'il ne s'agisse d'opérations accessoires n'excédant pas 10 % de leurs recettes totales ou résultant d'une obligation imposée par la puissance publique. / Un décret fixe la nature des renseignements particuliers que les sociétés mentionnées au premier alinéa doivent fournir annuellement au service des impôts, indépendamment des déclarations dont la production est déjà prévue par le présent code ». Et aux termes de l’article 46 quaterdecies de l’annexe III à ce code : « Les personnes morales qui bénéficient de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 239 octies du code général des impôts sont tenues de joindre à la déclaration des résultats prévue à l'article 223 du même code, une déclaration établie sur un imprimé fourni par l'administration indiquant, pour la période d'imposition en cause : / Les noms, prénoms, adresses des associés qui jouissent gratuitement des biens sociaux ainsi que le nombre de parts ou actions dont ces associés sont titulaires ; / La désignation précise des biens et des périodes au cours desquelles chacun d'eux en a la jouissance ; / Le montant des dépenses communes, ventilées par catégorie, et leur répartition entre les associés ».

9. Il résulte de l’instruction qu’après un premier contrôle opéré au titre des exercices clos en 2011 et 2012, la société Forsend Limited a modifié son objet social, par une résolution spéciale du 28 septembre 2015. Cet objet social désormais modifié est de « permettre aux actionnaires d’occuper les biens de la société en France sans contrepartie et à tout moment avant ou après la date à laquelle les objets de la société ont été modifiés, inclure le présent sous-titre A à condition qu’aucun actionnaire ou directeur de la société ne soit autorisé à utiliser ces biens en vue de faire des affaires ». La société requérante a également pour objet social d’« avoir et exercer tous les droits de propriété de terrains et/ou de bâtiments et/ou de biens meubles et/ou les autres biens, droits et intérêts dans des biens ne servant pas à des fins commerciales que la société jugera appropriés pour réaliser des bénéfices », de « vendre, échanger, améliorer, hypothéquer, facturer, louer à bail, tout terrain ou bâtiment ou intérêt dans des terrains ou des bâtiments ou autres biens et biens meubles et octroyer des licences y afférentes et construire, détruire, réparer, modifier ou autrement traiter de ces terrains, bâtiments ou autres biens ne servant pas à des fins commerciales en vue de réaliser des bénéfices », de « distribuer tout bien en nature entre les membres », et de « faire toute action accessoire pouvant selon la société permettre d’atteindre les objets ci-dessus et l’exercice des pouvoirs (qu’il soit expresse ou tacite) de la société ». Par ailleurs, la société requérante ne peut sérieusement soutenir que les données requises par l’article 46 quaterdecies de l’annexe III au code général des impôts, portant notamment sur la désignation précise des biens et des périodes au cours desquelles chacun des associés en a la jouissance, ainsi que les noms, prénoms et adresses de ces associés ou encore le montant des dépenses communes et leur répartition entre les associés, ne contribueraient pas à la détermination du droit à bénéficier de l’exonération prévue par l’article 239 octies du même code. Au surplus, il résulte de la proposition de rectification établie le 19 avril 2019 et non contestée sur ce point, que l’article 11 des statuts de la société envisage la possibilité d’un associé unique, alors que l’article 239 octies du code général des impôts mentionne spécifiquement « (s)es membres ». Dans ces conditions, faute d’avoir fourni à l’administration les renseignements par l’article 46 quaterdecies de l’annexe III au code général des impôts, la société Forsend Limited ne peut bénéficier de l’exonération prévue à l’article 239 octies du code général des impôts.

S’agissant du bénéfice imposable :

10. Il résulte de l’instruction qu’alors même que le bien immeuble situé à Ramatuelle dont la société Forsend Limited est propriétaire n’aurait pas été effectivement occupé par ses associées, cette société l’a mis à leur disposition gratuite, celles-ci pouvant l’utiliser à leur guise.

11. Pour déterminer le montant du produit de la location qui aurait dû être réintégré au bénéfice imposable de la société, l’administration fiscale a tout d’abord fixé la valeur vénale de ce bien. Elle s’est fondée sur les circonstances que l’immeuble en cause, situé sur le territoire de la commune de Ramatuelle, est constitué d’une maison d’habitation d’une surface habitable de 300 m², construite au plus tard en 1962, d’une piscine et d’un terrain de tennis sur un tènement foncier d’une superficie totale de 5 798 m², situé à environ 270 mètres de la mer, à proximité immédiate de la commune de Saint-Tropez. Le service s’est référé à plusieurs termes de comparaison, tous situés sur le territoire de la commune de Ramatuelle et a ainsi fixé à 7 144 200 euros la valeur vénale du bien au titre de l’année 2016 et 7 312 500 euros au titre de l’année 2017. Ensuite, l’administration a appliqué un coefficient de vétusté de 5 % à l’issue de l’interlocution départementale, fixant la valeur vénale ainsi réduite à 6 786 990 euros pour l’année 2016 et 6 946 875 euros pour l’année 2017. Enfin, le service a appliqué un taux de rendement locatif de 2,5 % de cette valeur.

12. En premier lieu, pour déterminer la valeur vénale du bien au titre de l’année 2016, le service a utilisé cinq termes de comparaison constitués par des immeubles d’habitation respectivement construits en 2006, 2012, 1990, 1962 et 1987, de surface utile totale de 130 m², 115 m², 247 m², 110 m² et 190 m², sur des terrains de 1 370 m², 1 070 m², 6 000 m², 2 215 m² et 6630 m², pour des prix au mètre carré compris entre 17 727 euros et 34 615 euros. Pour l’année 2017, le service a également utilisé cinq termes de comparaison constitués par des immeubles d’habitation respectivement construits en 2006, 2012, 1990 et 1986, de surface utile totale de 130 m², 115 m², 247 m², 190 m² et 232 m², et sur des terrains de 1 370 m², 1 070 m², 6 000 m², 2 068 m² et 2 730 m², pour des prix au mètre carré compris entre 21 552 euros et 34 615 euros. La société requérante fait valoir que ces termes de comparaison pour les deux années sont inadaptés compte tenu de la trop petite superficie tant des immeubles que des terrains ainsi que du caractère trop récent des constructions et propose d’autres termes de comparaison. Toutefois, au regard des caractéristiques du bien de la société requérante, tels que rappelés au point précédent, ces éléments ne suffisent pas à remettre en cause la pertinence de ceux retenus par l’administration, qui portent sur des biens similaires au bien à évaluer, sont situés sur le territoire de la commune de Ramatuelle et comportent des prestations similaires. En outre, les termes de comparaison de l’administration relèvent tous d’une même catégorie cadastrale égale ou inférieure à celle du bien en cause, dont il ne résulte pas de l’instruction qu’elle serait elle-même surévaluée. Par ailleurs, si le bien en cause ne dispose pas d’une vue sur la mer, il est situé à moins de 300 mètres de celle-ci. Au surplus, il résulte de l’instruction que la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires a, dans son avis du 8 octobre 2015, concernant un litige au titre du même bien pour l’année 2012, proposé de retenir la valeur vénale définie par l’expert de la société, à hauteur de 6 219 000 euros.

13. En deuxième lieu, si la société soutient que le taux de 5 % d’abattement pour vétusté appliqué à ce prix est insuffisant compte tenu de l’état de délabrement de la maison, elle ne conteste pas avoir déduit des achats et charges externes de 45 351 euros pour 2016, outre plus de 150 000 euros au titre des trois exercices précédents, comprenant des dépenses d’entretien et de réparation. La société requérante ne conteste pas davantage que le bien en cause dispose de la climatisation et du double vitrage. Enfin, le taux de 5 % d’abattement pour vétusté, appliqué à la valeur vénale de la villa, correspond à environ 350 000 euros par an, permettant ainsi la réalisation de travaux pour la remettre dans l’état souhaité. Dans ces conditions, le taux de 5 % ainsi accordé n’est pas sous-évalué.

14. En troisième lieu, compte tenu à la fois de la situation privilégiée de l’immeuble, ainsi que de la vétusté de la construction, l’administration a appliqué un taux de rendement locatif de 2,5 %, non contesté par la société.

En ce qui concerne la contribution sur les revenus locatifs :

S’agissant de la loi fiscale :

15. Aux termes de l’article 234 nonies du code général des impôts : « I.- Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs (…) III.- Sont exonérés de la contribution les revenus tirés de la location : / 1° dont le montant annuel n'excède pas 1 830 € par local (…) ».

16. Une société propriétaire d’un bien immobilier qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu’une gestion normale de son bien lui eut procurées doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de cet article 234 nonies. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assujetti la société Forsend Limited à la contribution annuelle sur les revenus locatifs à raison des recettes nettes que la société a renoncé à percevoir et résultant de la mise à disposition de l’immeuble dont elle est propriétaire à ses associées. Par suite, le moyen tiré par la société requérante de ce qu’elle n’aurait bénéficié d’aucun loyer et ne pourrait ainsi être soumise à la contribution sur les revenus locatifs doit être écarté.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

17. La société requérante invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 20 de l’instruction administrative enregistrée sous la référence BOI-RFPI-CTRL-20-20, et expose qu’elle n’a « encaissé » aucune somme au sens de cette interprétation et n’est donc pas redevable de la contribution sur les revenus locatifs. Toutefois, ce paragraphe, qui porte sur l’assiette de cette contribution, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

En ce qui concerne les retenues à la source :

18. Il résulte de ce qui a été exposé aux points précédents que la société Forsend Limited n’est pas fondée à soutenir que le montant des bases des retenues à la source au titre des exercices clos en 2016 et 2017 doit être réduit à proportion de la réduction des bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés.

19. Il résulte de tout ce qui précède que la société Forsend Limited n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017.
Sur les frais liés au litige :

20. Alors qu’il n’est pas fait état de dépens, les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Forsend Limited demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.



D É C I D E :


Article 1er : La requête de la société Forsend Limited est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Forsend Limited et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 1er octobre 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Denis Chabert, président,
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
- Mme Anne Niquet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 octobre 2026.