CAA de MARSEILLE — 3ème chambre

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Gestion immobilière de Provence (Gimpro) a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôts sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2020 et des intérêts de retard y afférents.

Elle a également demandé au tribunal administratif de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité tirée de la non-conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'alinéa 3 du I de l'article 209 du code général des impôts dans leur version issue de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012.

Par une ordonnance n° 2209763 QPC du 2 septembre 2024, le président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille a refusé de transmettre cette question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat.

Par un jugement n° 2209763 du 17 juillet 2025, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de la SARL Gimpro.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2025, et des mémoires, enregistrés les 2 mars et 1er avril 2026, la SARL Gimpro, représentée par Me Righi demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que

- le bénéfice déclaré au titre de l'exercice clos en 2020 d'un montant de 1 702 482 euros et sur lequel le service vérificateur s'est fondé pour calculer le plafond du déficit reportable en avant, correspond, à hauteur de 1 668 346 euros, à une reprise d'une provision découlant d'une erreur comptable qu'elle est fondée à corriger ; de nouveaux contentieux étant susceptibles de voir le jour au 31 décembre 2020 avec la société SEM L'Etoile, la reprise aurait dû être limitée à 50 % du montant provisionné ;
- les dispositions de l'article 209, I, alinéa 3 du code général des impôts méconnaissent les principes constitutionnels d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques ainsi qu'elle le fait valoir dans un mémoire distinct ;
- en outre, et à titre subsidiaire, ces mêmes dispositions méconnaissent les stipulations combinées de l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales garantissant le droit au respect des biens et de l'article 14 de la même convention interdisant les discriminations.

Par des mémoires, enregistrés les 30 décembre 2025, 9 mars et 16 avril 2026, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par un mémoire distinct enregistré le 16 septembre 2025, et un mémoire complémentaire enregistré le 14 novembre 2025, la SARL Gimpro, représentée par Me Righi, demande à la cour :

1°) d'annuler l'ordonnance du 2 septembre 2024 ;

2°) de transmettre au Conseil d'Etat, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'alinéa 3 du I de l'article 209 du code général des impôts dans leur version issue de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012.

Elle soutient que :

- les dispositions de cet article sont applicables au litige ;
- elles n'ont pas déjà été déclarées conformes à la constitution par le Conseil constitutionnel ;
- elles méconnaissent les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, qui garantissent, respectivement, l'égalité devant la loi et l'égalité devant les charges publiques en ce qu'elles imposent de la même manière les sociétés qui ont réalisé un bénéfice réel lié à leur chiffre d'affaires et disposent de liquidités propres et les sociétés dont le bénéfice résulte d'une reprise de provision et qui ne disposent d'aucune liquidité pour payer l'impôt ; elles entraînent également une rupture d'égalité selon que la reprise de provision fiscale est supérieure ou inférieure à la somme d'un million d'euros et pénalisent les petites et moyennes entreprises ; elles conduisent à imposer des revenus que le contribuable n'a pas encore réalisés ou dont il n'a pas disposé, sans que cela soit justifié par un objectif de lutte contre l'évasion fiscale.

Par des mémoires, enregistrés le 16 octobre et 11 décembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut à la non transmission de la question prioritaire de constitutionnalité.

Il soutient que la question présentée est dépourvue de caractère sérieux.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, notamment ses articles 23-1 à 23-3 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Courbon, présidente assesseure,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Righi, représentant la SARL Gimpro.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Gestion immobilière de Provence (Gimpro), qui exerce une activité de promotion immobilière, placée en redressement judiciaire par décision du 8 novembre 2018, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées pour la période du 1er janvier 2020 au 31 décembre 2020, à l'issue duquel l'administration l'a assujettie, selon la procédure contradictoire, à une cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2020, assortie d'intérêts de retard, à raison du bénéfice constaté résultant de l'application de la règle de plafonnement des déficits reportables prévue au 3ème alinéa du I de l'article 209-I du code général des impôts. La SAS Gimpro relève appel du jugement du 17 juillet 2025 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition. Elle relève également appel de l'ordonnance du 2 septembre 2024 par laquelle le président de la 6ème chambre de ce tribunal a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité tirée de la non-conformité aux droits et libertés garantis par la constitution des dispositions de l'alinéa 3 du I de l'article 209 du code général des impôts.

2. Aux termes des deux premiers alinéas du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis, et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Toutefois, par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 37, l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises créées à compter du 1er janvier 1984 est établi, lorsqu'aucun bilan n'est dressé au cours de la première année civile d'activité, sur les bénéfices de la période écoulée depuis le commencement des opérations jusqu'à la date de clôture du premier exercice et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la création ". Aux termes du 3ème alinéa du I de ce même article, dans sa rédaction issue des lois de finances n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 et n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 euros majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa ".

3. Les dispositions du 3ème alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts prévoient, pour le report en avant des déficits subis par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés, un mécanisme de plafonnement au montant de 1 million d'euros, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice de l'exercice sur lequel le déficit est reporté et qui excède ce montant. Ce mécanisme de plafonnement a été introduit à l'article 209 par l'article 2 de la loi n° 2011-2017 du 19 septembre 2011, tandis que la majoration du montant correspondant au bénéfice imposable de l'exercice concerné, initialement fixé à 60 %, a été réduit à 50 % par l'article 24 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012.

4. Il résulte de l'instruction que la SARL Gimpro a fait l'acquisition, dans le cadre d'un plan de cession, des actifs de la société SEM L'Etoile. En raison de litiges l'opposant à cette société, elle a comptabilisé une provision pour litige, déduite fiscalement. Au cours de l'exercice clos en 2020, elle a procédé à la reprise de cette provision à hauteur de 1 668 346 euros, générant un produit de même montant. Dans le cadre du contrôle sur pièces dont elle a fait l'objet, l'administration a constaté que le déficit antérieur dont disposait la société, d'un montant de 3 397 132 euros, ne pouvait être imputé sur le bénéfice réalisé en 2020 de 1 702 482 euros qu'à hauteur de 1 351 241 euros, en application du plafonnement des déficits reportables prévu au 3ème alinéa du I précité de l'article 209 du code général des impôts. Elle a, en conséquence, mis à sa charge une cotisation d'impôt sur les sociétés sur la fraction de bénéfice imposable de 351 241 euros résultant de ce plafonnement.

Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

5. La SARL Gimpro conteste la conformité aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques consacrés par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 des dispositions de l'alinéa 3 du I de l'article 209 du code général des impôts. Elle soutient que ces dispositions méconnaissent ces principes, en ce qu'elles imposent de la même manière les sociétés qui ont réalisé un bénéfice réel lié à leur chiffre d'affaires et disposent de liquidités propres et les sociétés dont le bénéfice résulte d'une reprise de provision et qui ne disposent d'aucune liquidité pour payer l'impôt, qu'elles entraînent une rupture d'égalité selon que la reprise de provision fiscale est supérieure ou inférieure à la somme d'un million d'euros et pénalisent les petites et moyennes entreprises et enfin qu'elles conduisent à imposer des revenus que le contribuable n'a pas encore réalisés ou dont il n'a pas disposé, sans que cela soit justifié par un objectif de lutte contre l'évasion fiscale.

6. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel que la cour administrative d'appel, saisie d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un mémoire distinct et motivé, statue par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.

7. Aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " La loi (...) doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse. ". Aux termes de l'article 13 de cette Déclaration : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. ".

8. Les principes constitutionnels d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques ne s'opposent ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. Pour assurer le respect du principe d'égalité, le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Par ailleurs, cette appréciation ne doit pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.

9. Le plafonnement de l'imputation des déficits reportables prévu par les dispositions critiquées de l'article 209 du code général des impôts s'appliquant à tout bénéfice réalisé par une entreprise, il a justement pour objet de traiter de manière identique les contribuables se trouvant placés dans une même situation bénéficiaire, conformément aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques, sans que le législateur ait, à cet égard, à prendre en compte les éléments ayant concouru à la détermination du bénéfice réalisé, ni les liquidités dont dispose le contribuable pour s'acquitter de l'imposition due le cas échéant. Si la SARL Gimpro soutient que le bénéfice taxable résultant de la seule reprise d'une provision constatée au titre d'exercices antérieurs revêt un caractère fictif, un tel bénéfice est établi et imposable conformément aux dispositions de l'article 38 du code général des impôts, lequel prévoit la prise en compte non seulement des produits résultant de l'activité réelle d'une entreprise, mais également des produits comptables tels qu'une reprise de provision pour litige, laquelle a donné lieu, lors de son inscription initiale, à une charge déductible et qui a perdu sa justification à la clôture de l'exercice en cause, sans que la société soit par ailleurs privée, au vu de l'évolution des circonstances, du droit de comptabiliser à nouveau une charge déductible au titre d'un exercice postérieur. La reprise peut par ailleurs s'accompagner, le cas échéant, de la comptabilisation, en charge, d'une perte en lien avec la résolution du litige en cause. Ainsi, les modalités de détermination du bénéfice imposable critiquées par l'appelante ne procèdent pas de l'application des dispositions dont elle remet en cause la constitutionnalité. Enfin, si les dispositions du 3ème alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts prévoient une limitation de l'imputation des déficits antérieurs excédant la somme de 1 000 000 d'euros, cette limitation s'applique quels que soient l'origine et le montant du bénéfice imposable réalisé et ne fait par ailleurs pas obstacle à l'imputation, sur les exercices ultérieurs, du bénéfice subsistant, réduisant d'autant la charge fiscale à venir. Elle ne saurait donc, en elle-même, traduire une rupture d'égalité devant la loi et les charges publiques en défaveur d'une entreprise ayant procédé à une reprise de provision supérieure à un million d'euros.

10. Il suit de là que la condition tenant au caractère sérieux de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SARL Gimpro n'est pas satisfaite et qu'il n'y a, dès lors, pas lieu de la transmettre au Conseil d'Etat. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander l'annulation de l'ordonnance du 2 septembre 2024 du président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille.

Sur le fond du litige :

11. En premier lieu, pour faire échec au plafonnement opéré par l'administration en application des dispositions, énoncées au point 2, du 3ème alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, la SARL Gimpro soutient que c'est par erreur qu'elle a repris la provision pour litige antérieurement constituée au titre des contentieux l'opposant à la société SEM l'Etoile. Toutefois, la décision de reprendre une provision constitue, à l'instar de celle d'en constituer une, une décision de gestion opposable à l'entreprise, qui ne peut solliciter, ultérieurement la correction du montant de cette reprise, quand bien-même cette correction serait fiscalement et comptablement justifiée. Au demeurant, la SARL Gimpro, qui indique avoir procédé à cette reprise en raison d'une décision rendue par la Cour de cassation, ne démontre pas, par la seule production, en appel, d'un protocole transactionnel conclu en 2021, le bien-fondé du maintien d'un montant supérieur de provision. Par suite, le moyen tiré de l'erreur comptable doit être écarté.

12. En second lieu, l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule que : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un but légitime ou s'il n'y a pas un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi.

13. La société requérante fait état, à l'appui du moyen tiré de la méconnaissance des stipulations combinées énoncées au point 12 ci-dessus, des mêmes arguments que ceux développés à l'appui de sa question prioritaire de constitutionnalité, à savoir la discrimination et la disproportion de la charge fiscale résultant de l'imposition, du fait du plafonnement, d'un bénéfice purement comptable ne générant aucune liquidité. Cette argumentation doit être écartée pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 9 ci-dessus, aucune discrimination ou charge fiscale excessive ne résultant de l'application, en cause dans le présent litige, du mécanisme du plafonnement prévu au 3ème alinéa du I précité de l'article 209 du code général des impôts.
14. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Gimpro n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge et que par l'ordonnance attaquée, le président de la 6ème chambre de ce tribunal a refusé de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité qu'elle avait présentée à l'appui de cette demande. Par voie de conséquence, ses conclusion présentées au titre des frais liés au litige doivent également être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SARL Gimpro relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 3ème alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts.
Article 2 : La requête de la SARL Gimpro est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Gestion immobilière de Provence (Gimpro) et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.


Délibéré après l'audience du 17 septembre 2026, où siégeaient :

- M. Denis Chabert, président,
- Mme Courbon, présidente assesseure,
- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er octobre 2026.


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N° 25MA02720