CAA de Lyon — 3ème chambre

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La société Digital Capital Ltd a demandé au tribunal administratif de Lyon, à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ainsi que des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et des intérêts de retard et pénalités correspondantes ; à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des même rappels de taxe sur la valeur ajoutée et la décharge partielle des cotisations d'impôt sur les sociétés, intérêts de retard et pénalités au titre des mêmes années et de prononcer la décharge de la pénalité de 100 %, prévue à l'article 1732 du code général des impôts.

Par un jugement n° 2305147 du 1er octobre 2024, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 2 décembre 2024, et un mémoire complémentaire enregistré le 24 mars 2026 qui n'a pas été communiqué, la Société Digital Capital Ltd, représentée par Me Delsol, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondantes ainsi que des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et des intérêts de retard et pénalités correspondantes ; à titre subsidiaire, si elle devait être considérée par la cour comme une entreprise ayant le siège de son activité en France, de prononcer la décharge des mêmes rappels de taxe sur la valeur ajoutée et la décharge partielle des cotisations d'impôt sur les société, intérêts de retard et pénalités au titre des mêmes années et la décharge de la pénalité de 100 % prévue à l'article 1732 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Digital Capital Ltd soutient que :

- elle n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre d'un établissement exploité en France au titre de l'article 209 I du code général des impôts non plus qu'au titre d'un siège de direction effective en France au regard de la convention fiscale franco-maltaise ;
- elle n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en France, au titre de la notion de " siège de direction effective " qui est inopérante en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
- la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale est viciée, s'agissant des crédits figurant sur ses comptes bancaires et conduit à des rehaussements manifestement excessifs, en matière de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que l'excédent des sommes versées par la société Digiplay à la société Digital Capital, par rapport au chiffre d'affaires effectivement réalisé par cette dernière, ne saurait être assimilé à un chiffre d'affaires mais à des acomptes versés par la société Digiplay à la société Digital Capital et que la prestation accessoire de promotion des sites de rencontre pour la société Orchidia Marketing, de droit suisse, n'est pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;
- elle est également viciée et conduit à des rehaussements manifestement excessifs en matière d'impôt sur les sociétés, au titre de la reconstitution du bénéfice de l'exercice clos le 31 décembre 2016 pour les mêmes raisons que s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, alors qu'elle justifie du principe et du montant de la déduction intégrale de ses charges de publicité ;
- le déficit de l'exercice clos le 31 décembre 2016 doit être imputé sur l'exercice clos le 31 décembre 2017 ;
- en l'absence d'opposition à contrôle fiscal, la majoration de 100 % infligée sur le fondement des dispositions du a de l'article 1732 du code général des impôts méconnaît le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination, garanti par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et les articles 47 et 48 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mars 2025, le ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 3 mars 2026, la clôture d'instruction a été fixée au 25 mars 2026.

Vu :
- les autres pièces du dossier.

Vu :

- l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Malte du 25 juillet 1977, tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, modifié ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Laval, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique.




Considérant ce qui suit :

1. La société de droit maltais Digital Capital Ltd, anciennement dénommée PM2A Interactive Ltd, appartient au groupe français Adthink, constitué en 2009 notamment par les sociétés SC ALV, dont l'associé principal est M. E... A..., et SC Leromys Capital, dont l'associé unique est M. D... C... détiennent ensemble l'intégralité des parts sociales depuis 2016. Cette société est spécialisée dans la gestion de sites payants, en particulier les sites de rencontre créés par la société suisse Turquoise Capital, constituée le 4 décembre 2015, et renommée ensuite Orchidia Marketing. Le 8 novembre 2017, le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Lyon a autorisé l'administration fiscale à visiter les locaux de la société française Adthink Media, ainsi que les domiciles de MM. B... et A..., sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. L'administration fiscale a eu recours à l'assistance internationale des autorités maltaises. La société Digital Capital Ltd a, ensuite, fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A la suite de ces opérations, l'administration fiscale a estimé que le siège de direction effective de la société était situé en France pour la période soumise à contrôle et que son chiffre d'affaires devait être soumis aux impôts français. En l'absence de présentation de la comptabilité, la société a été taxée d'office par l'administration qui a relevé également une opposition à contrôle fiscal, à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, en application des dispositions combinées des 2° et 3° de l'article L. 66 et des articles L. 68 et L. 74 du livre des procédures fiscales. A partir des crédits bancaires de la société et compte tenu des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, le 2 novembre 2017, sur le fichier " Mini Guichet TVA " des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés en France. La société requérante a, en conséquence, été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi qu'à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les années 2016 et 2017, assortis d'intérêts de retard et de majorations de 100 % sur le fondement des dispositions prévues à l'article 1732 du code général des impôts. La société relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi que de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ainsi qu' à titre subsidiaire à la réduction de la cotisation d'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017 et à la décharge de la majoration de 100 % qui lui a été infligée.

Sur le principe de l'imposition en France :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

3. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " (...) les bénéfices passible9 s de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. (...).". Il résulte de ces dispositions que ne sont passibles de l'impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

4. Il résulte de l'instruction et particulièrement de la proposition de rectification du 7 avril 2021 ainsi que de ses annexes, que la société Digital Capital Ltd n'a disposé à Malte, depuis sa création en 2009, d'aucun salarié, d'aucuns locaux ni n'exerce aucune activité dans ce pays. Cette société est détenue par les sociétés françaises ALV Leromys Capital et LD Invest, dont les actionnaires unique et principaux sont MM. A... et B..., qui détiennent ensemble les parts sociales de la société Adthink Media dont l'un est le président et l'autre le directeur général et dont il ressort des pièces saisies à leur domicile et sur leurs ordinateurs, en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, qu'elle met à disposition, conjointement avec d'autres sociétés du groupe, l'ensemble des moyens matériels et humains nécessaires à l'exploitation de la société Digital Capital Ltd et à ses relations commerciales. Les organes de direction de cette dernière société sont dépourvus de toute consistance, alors, au contraire, que MM. A... et B... prennent réellement les décisions stratégiques pour la société, M. A... assurant directement la représentation de cette dernière sans en référer aux directeurs nominaux maltais tandis que la carte bancaire physique de la société délivrée par la banque of Valetta est détenue par M. B..., la carte bancaire virtuelle étant, quant à elle, contrôlée par MM. B... et A.... Dans ces conditions, alors que la société Digital Capital Ltd ne peut se prévaloir du siège de direction statutaire de la société au regard du siège de direction réel de l'activité, les éléments réunis par l'administration fiscale caractérisent le caractère fictif de l'implantation de la société à Malte et l'existence d'une activité exploitée en France par la société Digital Capital Ltd au sens du I de l'article 209 précité du code général des impôts, activité mise en œuvre au centre effectif de direction de l'entreprise situé en France. Il en résulte que les bénéfices que la société a tirés de son activité, au cours des exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017, étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en France en application de la loi fiscale française.

5. Aux termes de l'article 4 de l'accord fiscal franco-maltais du 25 juillet 1977 visé ci-dessus : " 1. Au sens du présent Accord, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, mais n'inclut pas les personnes qui ne sont imposables dans cet État que pour le revenu qu'elles tirent de sources situées dans ledit État ou pour la fortune qu'elles possèdent dans cet État. / (...) 3. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique est un résident de chacun des États contractants, elle est réputée résident de l'État contractant où se trouve son siège de direction effective. (...).". L'article 7 du même accord stipule que : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. (...).". Le siège de la direction effective de l'entreprise s'entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble.

6. Ainsi qu'il vient d'être dit au point 4 du présent arrêt, le centre effectif de direction de la société Digital Capital Ltd est situé en France et les stipulations l'accord fiscal franco-maltais ne s'opposant pas à l'imposition en France des activités réalisées par la société appelante, le revenu tiré de son activité devait être imposé en France à l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée

7. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts dans sa version applicable : " Le lieu des prestations de services est situé en France :1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France :a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; /b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ;/c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ;/2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire :a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ;/b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ;/c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle.". Aux termes de l'article 259 D du code général des impôts, dans sa version applicable : " Le lieu des prestations de services mentionnées aux 10°, 11° et 12° de l'article 259 B est réputé situé en France lorsqu'elles sont fournies à des personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France.". Aux termes de l'article 98 C de l'annexe II à ce même code : " Sont considérés notamment comme des services fournis par voie électronique au sens du 12° de l'article 259 B du code général des impôts (...) a) La fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement.".

8. Comme l'a jugé la Cour de justice des communautés européennes dans son arrêt du 28 juin 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06), la notion de siège de l'activité d'un assujetti pour les besoins de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée vise le lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de son activité. La détermination de ce lieu implique la prise en considération d'un faisceau d'indices relatifs à l'activité de l'assujetti, tels que le lieu de l'administration centrale et celui, habituellement identique, où il arrête sa politique générale. D'autres éléments tels que le domicile de l'assujetti, le lieu où il tient les documents administratifs et comptables en relation avec son activité et où se déroulent principalement les activités financières, notamment bancaires, liées à cette activité, peuvent également entrer en ligne de compte.

9. Il résulte de l'instruction que, d'une part, pour considérer que la société appelante était assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en France, l'administration s'est fondée sur le caractère fictif du siège statutaire implanté à Malte au regard de la réalité de l'activité économique pratiquée en France où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de l'activité de la société Digital Capital Ltd, gouvernée par les seules instructions des bénéficiaires économiques que sont MM. A... et B..., domiciliés en France et où se déroulent ainsi qu'il a été dit au paragraphe 4 du présent arrêt les prestations de service de gestion de sites payants qui constituent l'activité de la société.

10. D'autre part, la société appelante a fait parvenir, elle-même, au service, les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée effectué à Malte pour les autres pays de l'Union Européenne sur lesquelles est calculé la taxe sur la valeur ajoutée relative aux activités en France en application de l'article 259 D du code général des impôts précité.

11. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la société requérante était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante en France.

Sur le bien-fondé des impositions :

12. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. (...).". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Il appartient à la société Digital Capital Ltd, imposée d'office, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge.

13. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

14. Si la société Digital Capital Ltd soutient que l'administration fiscale se serait bornée à recourir à une méthode d'évaluation théorique, de nature à vicier les reconstitutions, il résulte de l'instruction que pour évaluer le chiffre d'affaires de la société Digital Capital Ltd pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 l'administration s'est fondée d'une part sur les sommes créditées sur le compte bancaire de la société à la banque of Valetta en provenance de la société Digipay et de la société Turquoise Capital, devenue Orchidia Marketing, détenue à 100 % par la société Digipay, elle-même détenue par le groupe Adthink auquel elle appartient elle-même. Ces sommes représentent au titre de la période courant du 1er janvier au 31 décembre 2016 un montant de 1 471 621,45 euros en 2016, auxquelles l'administration fiscale a ajouté deux sommes, d'un montant respectivement de 26 000 euros et de 70 000 euros, mentionnées dans un tableau Excel intitulé " Calcul de marge brute dating 2016 " saisi sur l'ordinateur de M. A..., dirigeant de fait de la société et, au titre de la période courant du 1er janvier au 31 décembre 2017 un montant de 487 366 euros. L'administration, pour calculer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée omise, au taux de 20 %, a soustrait de ces sommes le montant des sommes correspondant aux chiffres d'affaires déclarés par la société au titre des deux années sur la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée effectuée à Malte relative aux services fournis à des personnes non assujetties dans des États membres de l'Union Européenne.
15. La société en appel reprend le moyen de première instance tiré du caractère manifestement excessif de la reconstitution dont découlent les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en ce que les versements de la société Digiplay figurant sur les comptes bancaires excédant le montant du chiffre d'affaire déclaré représenteraient, en partie, des acomptes versés par cette société et que les sommes notées comme des reversements de Turquoise Capital correspondraient à des prestations de publicité réalisées par elle au profit de cette société, devenue la société Orchidia Marketing et se borne à compléter les pièces de première instance par des états mensuel des abonnements de consommateurs européens des mois d'avril à mai 2016 et juillet à décembre 2016. Dans ces conditions, il a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges au point 13 du jugement.

16. En invoquant une erreur sur le tableau que son dirigeant a établi lui-même à l'entête de la société et qui mentionnait le chiffre d'affaires provenant des encaissements par la plateforme Veopay versés par Digiplay, compte tenu de ce que les sommes de 26 000 euros et de 70 000 euros précitées ne figuraient pas sur les relevés bancaires utilisés par l'administration, la société Digital Capital Ltd sur qui repose la charge de la preuve et à qui l'administration a opposé des éléments procédant de la saisie opérée au domicile d'un de ses dirigeant de fait, n'établit pas que ces sommes ne pouvaient être pas être prises en compte pour le calcul de son chiffre d'affaires.

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés :

17. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire.(...).".

18. Il résulte de l'instruction que, pour l'exercice clos au 31 décembre 2016, aux bases de reconstitution rappelées au point 14 du présent arrêt, l'administration a retranché les montant de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée par la société et de celle qui avait été rectifiée. Elle a déduit de ce total les charges figurant sur le bilan déposé par la société Digital Capital Ltd à Malte, à l'exception des charges de publicité, dont elle a remis en cause l'imputabilité en lui substituant dans un souci de réalisme économique un taux de 56 % correspondant aux exercices précédents. Elle a substitué au déficit déclaré par la société un bénéfice. S'agissant de l'exercice clos au 31 décembre 2017, l'administration s'est fondée sur les éléments des bilans communiqués par la société et a retenu les résultats déclarés. L'administration a appliqué aux reconstitutions le taux normal de l'impôt sur les sociétés, en l'absence des déclarations permettant d'appliquer le taux réduit.

19. Pour les mêmes motifs qu'au point 14 du présent arrêt, il y a lieu d'écarter le moyen tiré du caractère vicié de la reconstitution.

20. D'une part, pour les motifs énoncés au point 15 du présent arrêt, la société n'est pas fondée à reprendre à l'encontre de la reconstitution des produits pour le calcul du chiffre d'affaires les éléments mentionnés en première instance et mobilisés au soutien de la contestation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

21. D'autre part, pour remettre en cause les dépenses de publicité facturées à la société par la société suisse Adthink.com qui est chargée des achats de publicité qu'elle refacture aux autres sociétés du groupe Adthink, l'administration s'est fondée sur le caractère excessif des dépenses engagées au cours de l'exercice 2016 dont le ratio dépenses/chiffre d'affaires s'établit à 126 % contre 55,98 % correspondant à la moyenne des dépenses des exercices précédents. Elle a également relevé l'absence de caractère probant des factures émises par la société Adthink.com, en raison des erreurs d'enregistrement séquentiel des factures et de la circonstance qu'il était établi, par les pièces saisies au cours des visites domiciliaires, que M. A..., dirigeant en titre de la société Adthink.com donnait des instructions pour les modifier, et enfin l'absence de corrélations établie entre les dépenses de cette société en achat de " leads " ( contacts commerciaux) et ses répercutions pour la société Digital Capital Ltd.

22. Pour justifier de la réalité et du montant des charges de publicité inscrites au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2016, la société Digital Capital Ltd soutient que l'importance de ses dépenses résulte du développement de l'activité de site de rencontre à la suite de la constitution de la société Orchidia Marketing de sorte, qu'il ne serait pas possible de comparer les différents exercices. Elle ajoute que son modèle économique implique d'importantes dépenses de publicité sur des mois sans abonnement pour capter un parc d'abonnés rapidement pendant une période où la publicité est moins chère, dont les performances en termes de revenu par abonné sont reportées progressivement sur les mois suivants pour que la société devienne rentable plusieurs mois après sur une période de 12 à 24 mois, à l'instar des mois de janvier et février 2016. Toutefois, elle n'établit pas la réalité des énonciations théoriques de son modèle économique en se prévalant de la progression de son chiffre d'affaires sur l'année 2016 et pas davantage que les ratios retenus par l'administration sur la période précédente de 2010 à 2015, qui intègrent la prise en compte d'une baisse du chiffre d'affaires en 2014, seraient erronés par rapport à ceux constatés par l'administration en 2016 en raison du démarrage de l'activité Orchidia Marketing sur la période d'exploitation de cette société, revendue dans le courant de l'année 2017. En outre, ni les factures non probantes établies par la société Adthink.com à son attention, ni le tableau établi par la même société en première instance, ne permettent de justifier la proportion des achats de publicité de cette même société dédiée aux besoins de la société Digital Capital Ltd alors qu'elle intervient également pour les autres sociétés du groupe, en particulier la société Digital Lobster Ireland. Dès lors, la société appelante qui n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la réalité et du montant des charges de publicité figurant au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2016, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de les admettre en déduction de son chiffre d'affaires.

23. Il résulte de ce qui précède que l'administration ayant à bon droit remis en cause le déficit constaté à la clôture de l'exercice le 31 décembre 2016, la société Digital Capital Ltd n'est pas fondée à en demander l'imputation sur l'exercice clos le 31 décembre 2017.

Sur les pénalités :

24. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; (...).".

25. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé un avis de vérification à l'adresse de la société à Malte, comme à l'adresse de son dirigeant de fait en France, dont il a été accusé réception aux deux adresses. Lors des rencontres avec M. A..., dirigeant de fait de la société, le 6 mars 2019 et le 26 mars 2019, ce dernier n'a présenté aucun bilan ou document comptable hormis une synthèse insuffisante intitulée " Management account for the year ended 31st Décembre 2016 " faisant notamment apparaître le chiffre d'affaires et le résultat réalisés par la société Digital Capital Ltd au titre de l'exercice 2016 et a indiqué que la société n'était pas exploitée en France. La société a confirmé cette position par un courrier du 22 avril 2019 après une mise en demeure du 27 mars 2019, M A... précisant qu'il n'était pas habilité à transmettre les informations demandées et renvoyant sur le dirigeant en titre de la société à Malte par deux courriers des 10 avril et 24 avril 2019. Le service a notifié aux deux adresses une mise en garde le 18 septembre 2019 de déposer des déclarations de résultat et de taxe sur la valeur ajoutée. Après des réponses d'attente, la société par l'intermédiaire de son conseil a adressé des extraits de déclaration d'impôts et de taxe sur la valeur ajoutée à Malte, des bilans et des documents se rapportant à la gouvernance et à l'impôt à Malte, 4 novembre 2019. Ces documents étant estimés insuffisants, le 29 juin 2020, le vérificateur a adressé une deuxième mise en garde à la société rappelant à la société les sanctions encourues en cas d'opposition de sa part au contrôle. Après deux réponses d'attente, les 21 et 23 juillet 2020, M. A..., le 15 septembre 2020 a complété les éléments transmis par quelques factures et documents comptable supplémentaires, renvoyant à nouveau au siège maltais de la société. Dans ces circonstances, un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal et d'opposition à fonctions a été dressé le 22 décembre 2020.

26. Il résulte de qui précède que la société Digital Capital Ltd, qui n'allègue pas de l'impossibilité de présenter une comptabilité s'agissant d'activités exercées en France, n'a pas donné suite aux demandes renouvelées de l'administration et s'est bornée à opposer sa qualité de société de droit maltais, en communiquant des documents partiels. Elle doit donc être regardée, sous le prétexte qu'elle ne serait pas imposable en France, comme ayant refusé toute production de document comptable probant, sans justifier de ses allégations. Dans ces conditions, l'administration, eu égard à l'inertie de la société et alors que le vérificateur a effectué, de son côté, toutes les diligences qu'on pouvait normalement attendre de lui pour permettre le déroulement des opérations de contrôle, était fondée à estimer qu'il n'était pas possible de conduire la vérification dans des conditions normales et à relever que la société avait fait obstacle au contrôle fiscal par son comportement.

27. La société appelante soutient qu'en appliquant la procédure d'opposition à contrôle fiscal, l'administration aurait méconnu son droit à ne pas s'incriminer par l'exercice de son droit au silence et a méconnu les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi que des articles 47 et 48 de la charte des droits fondamentaux de l'Union. Toutefois, alors qu'une procédure d'imposition ne saurait être assimilée à une procédure de sanction, quand bien même les éléments relevés sont susceptibles de révéler des manquements commis par le contribuable, en tout état de cause, en faisant application des dispositions de l'article 74 du livre des procédures fiscales, qui prévoient en cas d'opposition à contrôle fiscal l'établissement de l'impôt selon la procédure d'évaluation d'office et qui procède de la nécessité pour le service vérificateur de disposer des moyens d'assurer le contrôle et d'établir l'impôt, l'administration fiscale s'est bornée à mettre en œuvre une procédure qui n'oblige pas la personne visée à s'incriminer elle-même ou l'empêche de conserver le silence si elle le souhaite. Dès lors que les pénalités prononcées ne se fondent, en tout état de cause, pas de manière déterminante sur les propos tenus par le contribuable dans le cadre de la vérification, l'absence de notification du droit qu'il avait de se taire ne les entache pas d'illégalité.

28. Il résulte de tout ce qui précède que la société Digital Capital Ltd n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.



DÉCIDE :


Article 1er : La requête de la société Digital Capital Ltd est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Société Digital Capital Ltd et au ministre de l'action et des comptes publics.


Délibéré après l'audience du 8 septembre 2026, à laquelle siégeaient :

M. Tallec, président de chambre,
M. Stillmunkes, président-assesseur,
M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 septembre 2026.
Le rapporteur,
J.-S. Laval
Le président,
J.-Y. Tallec
La greffière,
N. Lecouey
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
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N° 24LY03335