CAA de BORDEAUX — 4ème chambre (formation à 3)

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. N... D... a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2016, en droits, intérêts et majorations.

Par un jugement n° 2204316 du 4 juillet 2024, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 septembre 2024 et 9 avril 2025, M. D..., représenté par Me Moyaert, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 4 juillet 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2016, en droits, intérêts et majorations ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.



Il soutient que :
- l’administration a fait application, à tort, du délai spécial de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales ; d’une part, une composition pénale, qui constitue une mesure alternative aux poursuites, ne saurait constituer une procédure judiciaire au sens de cet article ; d’autre part, le délai de reprise des impositions dues au titre des années 2012, 2013 et 2014 était prescrit au 25 mars 2019, date de la proposition de rectification, en application des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales ;
- les avances consenties par la société Will Distribution/Will Holding à la société civile immobilière (SCI) Angel Clémenceau au cours des années 2012, 2013 et 2014 ont été qualifiées à tort par l’administration de revenus distribués entre les mains de M. D... sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts ; la mise à disposition des sommes au profit de M. D... n’est pas remplie et, les sommes avancées par la société Will Holding à la SCI Angel Clémenceau ayant fait l’objet d’un remboursement, les impositions doivent être restituées aux bénéficiaires de sorte que, par compensation, aucune imposition ne demeurerait à la charge de M. D... ;
- les avances de trésorerie consenties au titre des années 2015 et 2016 par la société immobilière Baillardran (SIB) à la SCI Angel Clémenceau destinées au remboursement des échéances d’un emprunt bancaire contracté par cette dernière ne peuvent être regardées comme ayant été mises à la disposition de M. D... et être qualifiées, par suite, de revenus distribués sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts ;
- c’est à tort que l’administration fiscale l’a assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et à des pénalités à raison de la déclaration tardive des dividendes perçus au titre des années 2015 et 2016 dès lors, qu’en cas de décalage entre la date d’inscription en compte courant et la date de mise en paiement prévue par l’assemblée générale des associés, la décision de mise en paiement prime sur les écritures comptables ; en tout état de cause, la compensation entre les montants dus au titre de 2015 et 2016 doit s’opérer avec le montant dû par l’administration fiscale au titre de l’année 2017 ;
- c’est à tort que l’administration fiscale a qualifié de revenus distribués, en application des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les sommes versées à trois reprises au cours de l’année 2016 par la société SIB sur les comptes bancaires de M. D... dès lors qu’elles constituaient des avances temporaires qu’il a emboursées au cours de la même année 2016 ;
- les impositions n’étant pas fondées dans leur principe, il doit être déchargé des intérêts de retard et majoration afférents ;
- les majorations pour manquement délibéré appliquées sont insuffisamment motivées et ne sont pas justifiées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 mars 2025 et 12 juin 2025, ce dernier non communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer, à hauteur de 284 607 euros, correspondant au dégrèvement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, au titre des années 2012, 2013 et 2014, et au rejet du surplus de la requête en faisant valoir que les moyens invoqués par M. D... ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.


Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Cazcarra,
- les conclusions de Mme Reynaud, rapporteure publique,
- et les observations de Me Douce, représentant M. D....



Considérant ce qui suit :

1. M. D... est associé et dirigeant de la SARL « société civile immobilière Baillardran » (SIB), de la société civile immobilière (SCI) Angel Clémenceau et de la société par actions simplifiée Will Holding. La SCI Angel Clémenceau a fait l’objet d’un contrôle sur place portant sur les exerces clos du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et la société Will Holding a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016.


2. L’administration fiscale a par ailleurs procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. D... portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 à l’issue de laquelle l’administration l’a informé, par une proposition de rectification du 21 décembre 2018, de son intention de taxer d’office une somme regardée comme constituant des revenus d’origine indéterminée au titre de l’année 2015, d’imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des revenus distribués à M. D... par la SARL SIB au titre des années 2015 et 2016, sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts, et des sommes perçues au cours de l’année 2016 de cette même société, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, enfin, de rehausser l’imposition des dividendes perçus par M. D... au titre des années 2015 et 2016 pour les avoir déclarés tardivement. Par une seconde proposition de rectification du 25 mars 2019, intervenue à la suite de l’exercice par l’administration fiscale de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, M. D... a été informé de l’intention de l’administration d’imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts des revenus regardés comme étant distribués par la société Will Holding et par la société Will Distribution, filiale de Will Holding, au titre des années 2012 à 2014.


3. A l’issue de ces contrôles, M. D... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2016, en droits et pénalités. M. D... relève appel du jugement du 4 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.


Sur l’étendue du litige :

4. Par décision du 6 mars 2025, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a prononcé le dégrèvement, à concurrence d’une somme de 284 607 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, auxquelles M. D... a été assujetti au titre des années 2012, 2013 et 2014. Les conclusions de la requête relative à ces impositions sont, sans cette mesure, devenues sans objet.


Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la société immobilière Baillardran :

S’agissant des revenus réputés distribués sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts :

5. Il résulte de l’instruction que, lors de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. D..., le service vérificateur a relevé sur les comptes bancaires personnels de l’intéressé les sommes de 460 000 euros, perçue le 10 mars 2015, et la somme de 160 000 euros, perçue le 2 avril 2015. L’exercice par l’administration de son droit de communication auprès des établissements bancaires a permis d’établir que les sommes provenaient de la SCI Angel Clémenceau. En outre, les contrôles de la société Will Holding et de la SCI Angel Clémenceau ont permis au service de constater que ces sommes figuraient au débit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. D... au sein de la SCI Angel Clémenceau et que les 10 mars 2015 et 8 avril 2015, les sommes précitées ont respectivement été débitées des comptes bancaires personnels de M. D... et créditées au compte courant d’associé ouvert au nom de ce dernier au sein de la société Will Holding afin d’en combler la situation débitrice. Il est également apparu que les fonds en provenance de la SCI Angel Clémenceau, pour un montant total de 620 000 euros, provenaient d’un emprunt contracté en 2015 par la SCI Angel Clémenceau et débloqué le 9 mars 2015 pour 900 000 euros. Au regard de ces éléments, l’administration fiscale a considéré que les sommes représentatives des mensualités de l'emprunt souscrit par la SCI Angel Clémenceau et remboursées grâce aux avances consenties par la société Will Holding puis par la SIB, du fait de la cession de créance de la société Will Holding à la SIB, par l’intermédiaire de la SCI Angel Clémenceau, constituaient des avances au profit de M. D..., par l'interposition de la SCI Angel Clémenceau. Elle a par conséquent taxé ces revenus, au prorata des montants versés par la SIB à la SCI Angel Clémenceau, sur le fondement du a de l'article111 du code général des impôts.


6. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; / (…) ». Si l’administration ne peut en principe regarder une somme mise par une société soumise à l’impôt sur les sociétés à la disposition d’une société civile immobilière dont le contribuable est l’associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme constituant pour l’intéressé, sauf preuve contraire, un revenu distribué au sens de ces dispositions, il en va différemment si elle établit que la société civile immobilière en cause n’a fait que s’interposer entre la société soumise à l’impôt sur les sociétés et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution.


7. La SCI Angel Clémenceau, détenue par M. et Mme D..., la SIB et la société Will Holding, est une société de gestion qui a pour objet social la détention d’un bien immobilier à usage d’habitation situé à Bordeaux loué à Mme D.... La SCI Angel Clémenceau, qui ne perçoit aucun revenu, ne peut par conséquent assurer le remboursement des mensualités des crédits contractés qu’à la faveur d’apports de fonds de la société Will Holding et de la société SIB. La société Will Holding, détenue à 100 % par M. D... et son épouse, ainsi que la société SIB, détenue à 99,4 % par M. et Mme D... et à 0,6 % par la société Will Holding, assurent ainsi le financement de la SCI Angel Clémenceau. Il s’ensuit que l’administration fiscale était fondée à considérer que la SCI Angel Clémenceau n’avait fait que s’interposer entre, d’une part, les sociétés Will Holding puis la société SIB et, d’autre part, M. D..., de sorte que les sommes avancées par les sociétés Will Holding et SIB à la SCI Angel Clémenceau ont été en réalité mises à la disposition de M. D..., au sens des dispositions du a de l’article 111 du code général des impôts précitées.


S’agissant des revenus réputés distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

8. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (…) ».


9. Il résulte de l’instruction que, par l’exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires, le service a constaté que la SARL SIB, dont M. D... est l’unique associé, avait mis à la disposition de ce dernier des fonds, versés les 6 juillet 2016, 30 septembre 2016 et 14 octobre 2016, sur ses comptes bancaires personnels, pour des montants respectifs de 10 000 euros, 25 000 euros et 10 000 euros. Le service a considéré que ces sommes constituaient des revenus distribués en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.


10. Si M. D... soutient qu’il a remboursé au cours de l’année 2016 à la SIB les avances qu’elle lui a accordées, il ne l’établit pas.


En ce qui concerne les dividendes mis à disposition par la société Will Holding :

11. Il résulte de l’instruction que, lors de la vérification de comptabilité de la société Will Holding ayant porté sur les exercices 2015 et 2016, le service a constaté d’une part, que des dividendes avaient été distribués à M. D... au titre de l’année 2015, pour un montant de 332 026 euros, et que ce dernier les avait déclarés au titre de l’année 2016, soit avec un décalage d’un an. D’autre part, le service a constaté que M. et Mme D... avaient perçu au titre de l’année 2016 des dividendes pour un montant de 394 000 euros, alors que seule la somme de 332 026 avait été déclarée. Il en est résulté un rehaussement de 332 026 euros en 2015 et de 61 974 euros en 2016.


12. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code, également applicable en matière d’impôt sur les sociétés : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III au même code, lui aussi applicable en matière d’impôt sur les sociétés : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ».


13. Il résulte de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d’une année déterminée, pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d’inscription à un compte courant sur lequel l’intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre.


14. S’agissant de l’exercice clos le 31 décembre 2015, l’assemblée générale de la société Will Holding a voté une distribution de dividendes à hauteur de 332 026,56 euros le 15 décembre 2015 et décidé d’une mise en paiement à compter du 15 janvier 2016. S’agissant de l’exercice clos le 31 décembre 2016, la distribution de dividendes d’un montant de 394 000 euros a été décidée par l’assemblée générale le 15 décembre 2016 avec une mise en paiement à compter du 15 janvier 2017. Le requérant soutient que, lorsque la date d’inscription en compte courant diffère de celle de la mise en paiement prévu par l’assemblée générale des associés, c’est la date de mise en paiement qui prévaut. Toutefois, et alors même que le requérant n’établit pas les dates de mise en paiement des dividendes en litige décidées par l’assemblée générale, il est constant que M. D... est dirigeant et associé majoritaire de la société Will Holding et a ainsi été à l’origine de la décision de différer les mises en paiement des dividendes. L’indisponibilité des dividendes en litige a donc procédé d’un acte de disposition de la part de M. D....


15. Il ressort par ailleurs de la proposition de rectification que le service a tenu compte des déclarations opérées par les requérants. Compte tenu de la déclaration de la somme de 332 026 euros sur l’année 2016, le rehaussement a porté sur la différence avec la somme de 394 000 euros qui aurait dû être déclarée au titre de cette année, soit la somme de 61 974 euros. En outre, il a été imputé sur l’impôt dû, suite à rehaussement, le prélèvement forfaitaire non libératoire de 21 % versé par la société Will Holding, soit 69 726 euros sur l’année 2015 et 13 014 euros sur l’année 2016. Il est par ailleurs loisible à M. D..., s’il s’y croit fondé, de solliciter auprès de l’administration fiscale le dégrèvement des impositions mises à sa charge au titre de l’année 2017, année qui n’est pas en cause dans la présente instance.


Sur les intérêts de retard et les pénalités :

16. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que M. D... doit être déchargé des intérêts de retard, en conséquence du caractère infondé des impositions contestées, doit être écarté.

17. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / (…) ».


18. D’une part, la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2018 à M. D... cite les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts et mentionne les circonstances de fait ayant conduit l’administration à faire application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Dès lors, à supposer même le moyen invoqué, l’application de la majoration en litige est suffisamment motivée.


19. D’autre part, après avoir relevé les omissions déclaratives au titre des années 2015 et 2016, le service a indiqué que, tant les revenus distribués à M. D... par les sociétés Will Holding et SIB, par l’intermédiaire de la SCI Angel Clémenceau, que les revenus distribués par la société SIB et encaissés sur les comptes bancaires personnels de l’intéressé, M. D... ne pouvait ignorer la destination de ces revenus dès lors qu’il en était le seul bénéficiaire et exerçait les fonctions de direction au sein de l’ensemble des sociétés concernées. Quant au rehaussement des dividendes inscrits au crédit du courant détenu par M. D... au sein de Will Holding, dont il détenait 100 % du capital et était dirigeant, il était le seul bénéficiaire de ces dividendes et ne pouvait donc en ignorer la destination. En outre, les termes de l'assemblée générale du 15 décembre 2015 étaient en contradiction avec les faits constatés dans la comptabilisation des dividendes au sein des comptes courants d'associés et, sans l'intervention du service, il aurait bénéficié de l'absence totale d'imposition sur les dividendes perçus en 2015. Au regard de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme ayant établi le manquement délibéré de M. D.... Il s’ensuit que l’application de la majoration pour manquement délibéré est fondée.


Sur les frais liés à l’instance :

20. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par M. D... au titre des frais qu’il a exposés et non compris dans les dépens.




décide :


Article 1er : Il n’y a pas lieu statuer sur les conclusions de la requête de M. D... à concurrence de la somme de 284 607 euros dégrevée en cours d’instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. N... D... et au ministre de l’action et des comptes publics.


Délibéré après l’audience du 15 septembre 2026 à laquelle siégeaient :

Mme Munoz-Pauziès, présidente de chambre,
Mme Beuve-Dupuy, présidente-assesseure,
Mme Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 octobre 2026.


La rapporteure,




L. CAZCARRA
La présidente,




F. MUNOZ-PAUZIÈS
La greffière,




L. MINDINE


La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.