Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. W... H... a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contribution sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2016 et 2017.
Par un jugement n° 2202905 du 28 novembre 2024, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, après avoir constaté un non-lieu partiel à statuer, a déchargé l’intéressé des impositions supplémentaires et majorations consécutives aux rehaussements de ses revenus de capitaux mobiliers imposables des années 2016 et 2017.
Mme Q... et M. S... Y... ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contribution sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2016 et 2017.
Par un jugement n° 2202861 du 28 novembre 2024, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a intégralement fait droit à cette demande.
Procédure devant la cour :
I) Par une requête enregistrée le 10 mars 2025, sous le numéro 25NC00583 et un mémoire enregistré le 11 septembre 2026, la ministre chargée des comptes publics, demande à la cour :
1°) d’annuler l’article 2 de ce jugement ;
2°) de rétablir à la charge de M. H... les impositions et majorations dont le jugement attaqué a prononcé la décharge.
Elle soutient que :
- il y a lieu de substituer, dans la limite en base de 17 671 euros en 2016 et 33 000 euros en 2017, comme fondement de l’imposition des remboursements de frais de déplacements alloués à M. H... par la SARL Techmacom dont il est gérant majoritaire, explicitement comptabilisés au compte de charge 625152, au titre des années 2016 et 2017, l’article 62 du code général des impôts, relatif à la catégorie des rémunérations des gérants majoritaires, à celui de l’article 109 initialement retenu ; cette substitution ne prive le contribuable d’aucune garantie et les remboursements litigieux n’ont pas pour effet de porter le montant des rémunérations à un montant excessif ;
- la pénalité de 40 % pour dépôt tardif demeure fondée après la substitution de base légale en application du b du 1 de l’article 1728 et du 2 de l’article 1729 A du code général des impôts.
Par des mémoires en défense enregistrés le 29 janvier 2026 et le 15 septembre 2026, ce dernier non communiqué, M. H..., représenté par Me Philippe, conclut au rejet de la requête et à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la substitution demandée n’est pas possible en ce que les impositions litigieuses ont été dégrevées et qu’elle se trouvent désormais prescrites ;
- la procédure est irrégulière en ce que la garantie de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales a été méconnue à la suite de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 ; qu’en effet, l’article L. 54 C permet au contribuable d’effectuer le recours hiérarchique qu’il institue dès réception de la proposition de rectification et sans aucune autre condition, notamment pas celle de l’existence de la persistance d’un différend avec le service après réponse aux observations du contribuable, faculté dont il doit être informé dans la proposition de rectification ; qu’en l’espèce, la proposition de rectification, notifiée dans le cadre d’un contrôle sur pièces, a subordonné la possibilité d’un tel recours hiérarchique à la persistance de divergences après échanges avec le service, ajoutant à l’exercice de la garantie une condition qui n’était pas prévue par la loi.
II) Par une requête enregistrée le 10 mars 2025, sous le numéro 25NC00284 et un mémoire enregistré le 11 septembre 2026, la ministre chargée des comptes publics, demande à la cour :
1°) d’annuler l’article 1er de ce jugement ;
2°) de rétablir à la charge des époux Y... les impositions et majorations dont le jugement attaqué a prononcé la décharge.
Elle soutient que :
- il y a lieu de substituer, dans la limite en base de 24 034 euros en 2016 et 37 786 euros en 2017, comme fondement de l’imposition des remboursements de frais de déplacements alloués à M. Y... par la SARL Techmacom dont il est gérant majoritaire, explicitement comptabilisés au compte de charge 625152, au titre des années 2016 et 2017, l’article 62 du code général des impôts, relatif à la catégorie des rémunérations des gérants majoritaires, à celui de l’article 109 initialement retenu ; cette substitution ne prive le contribuable d’aucune garantie et les remboursements litigieux n’ont pas pour effet de porter le montant des rémunérations à un montant excessif ;
- la pénalité de 10 % pour omission déclarative demeure fondée en application de l’article 1758 A du code général des impôts.
Par des mémoires en défense enregistrés le 29 janvier 2026 et le 15 septembre 2026, ce dernier non communiqué, M. et Mme Y..., représentés par Me Philippe, concluent au rejet de la requête et à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la substitution demandée n’est pas possible en ce que les impositions litigieuses ont été dégrevées et qu’elle se trouvent désormais prescrites ;
- la procédure est irrégulière en ce que la garantie de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales a été méconnue à la suite de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 ; qu’en effet, l’article L. 54 C permet au contribuable d’effectuer le recours hiérarchique qu’il institue dès réception de la proposition de rectification et sans aucune autre condition, notamment pas celle de l’existence de la persistance d’un différend avec le service après réponse aux observations du contribuable, faculté dont il doit être informé dans la proposition de rectification ; qu’en l’espèce, la proposition de rectification, notifiée dans le cadre d’un contrôle sur pièces, a subordonné la possibilité d’un tel recours hiérarchique à la persistance de divergences après échanges avec le service, ajoutant à l’exercice de la garantie une condition qui n’était pas prévue par la loi.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Agnel,
- et les conclusions de M. Durand, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Techmacom, dont les résultats sont imposables à l’impôt sur les sociétés, ayant concerné la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l’administration fiscale a regardé MM. H... et Y..., ses co-gérants et associés détenant chacun 50 % des parts sociales, comme ayant bénéficié de revenus distribués au titre des années 2016 et 2017 à raison de remboursements de frais de déplacements regardés comme injustifiés et réintégrés à ce titre dans les bénéfices imposables. Par des propositions de rectification du 20 décembre 2019, le service a informé les intéressés qu’il envisageait, dans le cadre de la procédure contradictoire de rectification, de réintégrer dans leurs revenus de capitaux mobiliers imposables des années 2016 et 2017 le montant de ces remboursements de frais de déplacements, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mis en recouvrement au cours de l’année 2020 et les réclamations préalables des contribuables ont fait l’objet de décisions expresses de rejet. Par les deux requêtes ci-dessus visées, qu’il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, le ministre chargé des comptes publics relève appel des jugements ci-dessus visés par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a déchargé MM. H... et Y... de ces impositions supplémentaires.
Sur le motif de décharge retenu par les jugements attaqués :
2. Il résulte de l’instruction que le service, sur le fondement du 1 de l’article 39 du code général des impôts, a remis en cause la déduction par la SARL Techmacom de remboursements de frais de déplacements effectués au profit de ses deux co-gérants au titre des années 2016 et 2017 en sus des allocations forfaitaires pour frais qu’elle leur avait versées. Le service a regardé ces sommes comme des revenus distribués entre les mains de MM. H... et Y... sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.
3. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ». Selon l’article 110 du même code : « Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / Toutefois, ces bénéfices sont augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt, y compris les produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216, ainsi que des bénéfices que la société a réalisés dans des entreprises exploitées hors de France et diminués des sommes payées au titre de l'impôt sur les société ». En vertu de l’article 47 de l’annexe II au code général des impôts : « Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ».
4. Par les jugements attaqués le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a estimé qu’en l’absence de bénéfice imposable de la SARL Techmacom au titre des années 2016 et 2017, susceptible d’être retenu pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés, les rehaussements notifiés à MM. H... et Y... sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts méconnaissaient le champ d’application de ces dispositions.
5. L’administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition. La circonstance qu’afin d’exécuter la chose jugée par un tribunal administratif, l’administration a dégrevé des impositions ne saurait faire obstacle à ce qu’elle puisse demander au juge d’appel, afin de justifier de leur bien-fondé, de leur substituer une nouvelle base légale.
6. Le ministre demande, comme il l’avait fait en première instance, que soient substituées comme fondement des impositions litigieuses les dispositions de l’article 62 du code général des impôts à celles de l’article 109 du même code, initialement retenues.
7. D’une part, il résulte des dispositions des articles 62, 39, 111 et 211 du code général des impôts que les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l’administration établit que les sommes correspondantes n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l’article 111 du même code.
8. D’autre part, aux termes de l’article 79 du code général des impôts : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ». Aux termes de l’article 80 ter du code général des impôts : « a Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu. / b Ces dispositions sont applicables : (…) / 2° Dans les sociétés à responsabilité limitée : aux gérants minoritaires ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ». Il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant minoritaire, comme par un gérant et associé égalitaire, de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 80 ter du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si l’administration établit que les sommes correspondantes n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel, que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif, ou que leur versement étant dépourvu de tout lien avec les fonctions de gérant, elles ne présentent pas le caractère d’un élément de rémunération de ces dernières. Dans chacun de ces trois derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
9. MM. H... et Y... étant chacun gérant et associé à 50 % de la SARL Techmacom, formant ainsi un collège majoritaire, leur situation est, en vertu des règles analysées au point 7 ci-dessus, assimilable à celle des gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée. Les sommes litigieuses ayant été expressément comptabilisées en tant que remboursements, elles constituent un élément de la rémunération imposable de MM H... et Y.... Par suite, le ministre chargé des comptes publics est fondé à soutenir que les sommes litigieuses sont imposables sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts, applicable aux gérants majoritaires et la demande de substitution de base légale, laquelle ne prive les contribuables d’aucune garantie, doit être accueillie dans les limites précisées aux points 13 et 14 ci-après.
10. Il résulte de ce qui précède que le ministre chargé des comptes publics est fondé à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne afin de décharger MM H... et Y... s’est fondé sur le motif que les sommes litigieuses n’étaient pas imposables sur le fondement de l’article 109 du code général des impôts. Il appartient toutefois à cette cour, saisie par l’effet dévolutif de l’appel de l’ensemble du litige, d’examiner les autres moyens invoqués par MM. H... et Y... à l’appui de leurs conclusions aux fins de décharge.
Sur la régularité de la procédure :
11. Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L 12, L 13 et L 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».
12. Aucune disposition législative ou réglementaire n’impose à l'administration de rappeler au contribuable la faculté qui lui est ainsi offerte par les dispositions ci-dessus reproduites de présenter un recours hiérarchique. Dans ces conditions, la circonstance, pour regrettable qu’elle soit, que dans les propositions de rectification adressées à MM. H... et Y..., le service a indiqué de manière erronée que la faculté d’un tel recours était subordonnée à la persistance d’un désaccord avec lui, tout en prenant soint de leur indiquer le nom de la personne devant qui un tel recours devait être porté, n’a pas été, en l’espèce, de nature à les dissuader d’exercer un tel recours et à les priver de la garantie ainsi instituée. Par suite, le moyen invoqué de ce chef ne peut qu’être écarté.
Sur le rétablissement des impositions :
13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé des comptes publics est fondé à demander l’annulation des articles des jugements attaqués par lesquels le tribunal administratif a prononcé la décharge des impositions litigieuses. Il est par suite fondé à demander le rétablissement des impositions et pénalités déchargées par le tribunal administratif dans la mesure ci-après.
14. Les revenus des gérants majoritaires imposables sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts étant des revenus d’activité, ils ne sauraient, en vertu des articles L. 131-6 et suivants du code de la sécurité sociale et 1600-0 C du code général des impôts, être passibles des contributions sociales sur les revenus du patrimoine auxquelles les sommes litigieuses ont été initialement soumises. Dès lors que les contributions sociales sur les revenus du patrimoine constituent des impositions distinctes des contributions sociales sur les revenus de placement, la demande de substitution de base légale ne saurait produire d’effet en ce qui concerne les contributions sociales. Par suite, le ministre chargé des comptes publics est seulement fondé à demander que soient rétablis les suppléments d’impôt sur le revenu assignés à M. H... à raison de l’imposition des sommes de 17 671 euros en 2016 et 33 000 euros en 2017 dans la catégorie des revenus des gérants majoritaires et à M. Y... à raison de l’imposition des sommes de 24 034 euros en 2016 et 37 786 euros en 2017 dans la catégorie des revenus des gérants majoritaires. Il est également fondé à demander que les suppléments d’impôt sur le revenu assignés à M. H... soient assortis, outre de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts, de la pénalité de 40 % pour dépôt tardif en application de l’article 1728 du code général des impôts et que les suppléments d’impôt sur le revenu assignés à M. Y... soient assortis, outre de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts, de la pénalité de 10 % en application du I de l’article 1758 A du code général des impôts eu égard aux sommes dont la déclaration a été omise.
Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Les dispositions de l’article L. 761-1 font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à titre principal, versent à MM. H... et Y... les sommes qu’ils demandent au titre des frais exposés par eux dans les présentes instances.
D E C I D E :
Article 1er : L’article 2 du jugement n°2202905 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 28 novembre 2024 ainsi que l’article 1er du jugement n° 2202861 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 28 novembre 2024 sont annulés.
Article 2 : Les suppléments d’impôt sur le revenu assortis de l’intérêt de retard et de la pénalité de 40 % pour dépôt tardif sont remis à la charge de M. H... à raison de l’imposition dans la catégorie des rémunérations des gérants majoritaires des sommes de 17 671 euros en 2016 et 33 000 euros en 2017.
Article 3 : Les suppléments d’impôt sur le revenu assortis de l’intérêt de retard et de la pénalité de 10 % pour omission déclarative sont remis à la charge de M. et Mme Y... à raison de l’imposition dans la catégorie des rémunérations des gérants majoritaires des sommes de 24 034 euros en 2016 et 37 786 euros en 2017.
Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. W... H..., à Mme Q... Y..., à M. S... Y... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.
Délibéré après l’audience du 25 septembre 2026, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président,
M. Agnel, président-assesseur,
Mme Ach, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2026.
Le rapporteur,
Signé : M. Agnel
Le président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm