Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. E... S... et Mme H... S... ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer, d’une part, la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 et, d’autre part, la réduction en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018.
Par un jugement n° 2107366 du 8 janvier 2025, le tribunal administratif de Melun a rejeté leurs demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête, un mémoire en réplique et des pièces enregistrés les 9 mars 2025 et 26 juin 2026, M. et Mme S..., représentés par Me Dion, demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement n° 2107366 en date du 8 janvier 2025 du tribunal administratif de Melun ;
2°) de prononcer d’une part, la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 et d’autre part, la réduction en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat les frais d’instance ;
4°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.
M. et Mme S... soutiennent que :
- la demande de bénéfice de la procédure de régularisation présentée par la SARL Boulangerie Duranton le 7 novembre 2019 ne leur est pas opposable ;
- c’est à tort que le service a considéré que les sommes apparaissant au crédit du compte courant d’associé de M. S... constituaient des revenus distribués au titre de l’année 2016 ; les autres sommes correspondent à des remboursements d’avances et de prêts consentis par M. S... et à un prêt consenti à la SARL Maison Marjouf que M. S... s’était engagé à rembourser à titre personnel ;
- la reconstitution des recettes pour 2016 et 2018 est exagérée : les modalités d’exploitation et les prix ont évolué depuis la cession de la boulangerie survenue le 16 juillet 2018, le nombre de baguettes obtenues avec un kilogramme de farine est erroné, la reconstitution des recettes aboutit à un coefficient de transformation incohérent et il n’a pas été tenu compte de tarifs préférentiels accordés à certains clients ;
- la reconstitution des recettes pour 2018 est viciée : c’est à tort que le service a scindé l’année en deux périodes et utilisé des méthodes différentes pour les deux parties de l’année ;
- les distributions au titre de l’année 2016 sont par conséquent non fondées ;
- s’agissant de 2018, ni l’appréhension des revenus prétendument distribués, ni la maîtrise de l’affaire, n’est établie.
Par un mémoire en défense enregistré le 9 septembre 2025, la ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Elle soutient qu’aucun des moyens invoqués par les requérants n’est fondé et demande une substitution de base légale afin que l’imposition qui avait initialement été établie sur le fondement de l’article 111-c du code général des impôts pour les revenus distribués au titre des années 2016 et 2018 soit établie sur le fondement de l’article 109-1-1° du même code.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boizot,
- les conclusions de Mme Lorin, rapporteure publique,
- et les observations de Me Dion, avocat de M. et Mme S....
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Maison Marjouf, qui exploitait un fonds de commerce de boulangerie pâtisserie à Valenton, était détenue à 49 % par Mme S... et à 51 % par M. S..., qui en était également le gérant. Les parts sociales de ladite société ont été cédées à M. Z... et M. B... par acte du 16 juillet 2018 et la société a pris pour dénomination sociale « Boulangerie Duranton ». A la suite de la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Boulangerie Duranton portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, l’administration a, par une proposition de rectification datée du 29 novembre 2019, notifié à M. et Mme S... des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2018, en estimant qu’ils avaient bénéficié de sommes regardées comme distribuées sur le fondement du 2° du 1. de l’article 109 et du c. de l’article 111 du code général des impôts. Par jugement n° 2107366 du 8 janvier 2025 dont les époux S... interjettent appel, le tribunal administratif de Melun a rejeté leurs demandes tendant à prononcer d’une part, la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 et d’autre part, la réduction en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la mise en œuvre de la procédure de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales :
2. Aux termes de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales : « Au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si : 1° Le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ; 2° La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; 3° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de sa demande et acquitte l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle ».
3. Il résulte de l’instruction que M. et Mme S... en leur qualité de gérant jusqu’au 31 juillet 2018 de la SARL Marjouf devenue suite à la cession au 1er août 2018 de l’intégralité de leurs parts à la SARL Boulangerie Duranton, ont été associés à la procédure de contrôle sur place diligentée à l’encontre de cette dernière. Le 11 juin 2019, ils ont donné mandat à M. F..., comptable pour les représenter au cours des opérations de contrôle fiscal dont la SARL Boulangerie Duranton a fait l’objet auxquelles ils n’ont pas pris part personnellement. A l’issue des opérations de contrôle, M. S... a, par un courriel du 23 octobre 2019, expressément donné son accord à la régularisation demandée par la SARL Boulangerie Duranton en application des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales pour des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances contenues dans ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés pour la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018. Pour leur part, M. et Mme S... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2016 à 2018, à l’issue duquel ils ont été taxés, à raison des bénéfices reconstitués de la SARL Boulangerie Duranton et des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de celle-ci, que le service a regardés comme des revenus distribués imposables sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 et du c de l’article 111 du même code. Au regard de ce qui précède, l’administration fiscale a nullement opposé aux requérants les rectifications acceptées par la société dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure prévue à l’article L. 62 du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, en raison du principe de l’indépendance des procédures d’imposition relatives, d’une part, aux sociétés de capitaux, d’autre part, à leurs associés, les requérants ne peuvent se prévaloir des vices susceptibles d’affecter la procédure d’imposition suivie à l’encontre de la SARL Boulangerie Duranton pour contester leurs propres impositions, alors même que celles-ci trouvent leur origine dans l’activité de la société. Par suite, le moyen doit être écarté.
En ce qui concerne les sommes inscrites au crédit du compte courant d’associés de M. et Mme S... :
4. Il résulte des termes de la proposition de rectification en date du 29 novembre 2019 adressée à M. et Mme S... que l’administration, après avoir exercé son droit de communication conformément aux dispositions de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales auprès du Crédit du Nord et obtenu la copie des relevés du compte ouvert au nom de la société, a constaté que des sommes créditées en 2016 au compte courant d’associés de M. et Mme S... provenaient, pour un montant total de 29 000 euros, de personnes physiques ou morales étrangères à la société. Les intéressés n’ayant fourni aucune justification, le service a considéré ces sommes comme des revenus distribués en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et les a imposées à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
5. D’une part, si M. et Mme S... soutiennent que la somme de 15 000 euros est constitutive d’un prêt accordé par M. I... pour faire face à des difficultés financières rencontrées par la société en 2016, ils ne l’établissent pas en se bornant à produire une attestation de M. I... en date du 10 mars 2020, au demeurant postérieure au virement en cause. Dans ces conditions, ils n’apportent pas la preuve que la somme en litige serait constitutive d’un prêt en faveur de la société.
6. D’autre part, les intéressés font valoir que la somme de 3 000 euros correspond au remboursement d’un prêt accordé à titre gratuit par les requérants. Toutefois, l’attestation des bénéficiaires du prêt ne saurait à elle seule établir l’existence d’un prêt dès lors qu’elle a été établie le 10 mars 2020, soit postérieurement à la notification de la proposition de rectification intervenue le 29 novembre 2019, et qu’elle n’est assortie d’aucun justificatif d’un prêt qui aurait été précédemment accordé.
7. Enfin, s’agissant de la somme correspondant à deux virements en date du 6 décembre 2016, d’un montant total de 6 000 euros, M. et Mme S... soutiennent que ces virements correspondent au remboursement par la SARL BM BAT de travaux dans la boulangerie que ladite société n’a pu réaliser et dont M. S... avait fait l’avance. L’attestation de cette société établie en date du 10 novembre 2016 mentionnant un remboursement à venir au titre du prorata de travaux non réalisés ne suffit pas à établir que M. S... aurait avancé la somme en litige sur ses deniers personnels.
8. Ainsi, en l’absence de justification probante quant à la cause de l’inscription des sommes litigieuses au crédit de leur compte courant, M. et Mme S... n'apportent pas la preuve de ce que les crédits en cause n'auraient pas le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, l’administration a pu, à bon droit, imposer celles-ci sur le fondement des dispositions de l’article 109 du code général des impôts.
En ce qui concerne la reconstitution de recettes :
9. Le vérificateur a écarté la comptabilité de l’entreprise qu’il a considérée comme non probante et a reconstitué le chiffre d’affaires au motif que la comptabilité de la SARL Boulangerie Duranton ne faisait apparaitre qu’une écriture de recettes mensuelles au titre des exercices 2015 à 2017 et une écriture annuelle au titre de l’année 2018, que le comptable établissait la comptabilité à partir des comptes bancaires de la société et des factures reçues des fournisseurs et qu’aucun inventaire des stocks n’avait été réalisé. Le vérificateur a écarté la comptabilité de l’entreprise qu’il a considérée comme non probante et a reconstitué le chiffre d’affaires.
10. Pour reconstituer la comptabilité, le service a utilisé les données propres à l’entreprise et les données communiquées par le gérant lors du contrôle. En l’absence de tout document retraçant les ventes au détail pour la période allant du 1er janvier 2016 au 31 août 2018, la reconstitution a été effectuée à partir de la moyenne des prix figurant sur les tickets de caisse de l’année 2015 fournis par la société sauf pour les quatre derniers mois de 2018 où le service vérificateur a pris en compte les recettes ressortant des bandes de la caisse enregistreuse mise en place le 1er septembre 2018. II n'est pas contesté que les recettes de la société Boulangerie Duranton étaient globalisées en fin de journée et reportées sur un cahier manuscrit les répertoriant mois par mois et qu'elle n'a pas été en mesure de présenter les pièces justificatives du détail de ces recettes.
11. M. et Mme S... soutiennent que la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée, dès lors que le vérificateur n’aurait pas tenu compte des conditions concrètes de fonctionnement de l’entreprise et notamment des variations de prix au cours des années en litige. Or, il résulte de l’instruction que le service a constaté que les prix pour l’année 2016 n’étaient pas inférieurs à ceux constatés en 2018, confirmant ainsi les dires du gérant, qui avait indiqué lors des opérations de contrôle qu’il n’y avait pas eu de modification de prix depuis 2014, malgré le changement de gérance intervenu en 2018, les intéressés ne démontrent pas le contraire en se bornant à soutenir que les prix retenus pour la reconstitution sont supérieurs à ceux pratiqués en 2016 et que le nouveau gérant de la Boulangerie Duranton n’était pas dans la société avant le 1er août 2018.
12. Les intéressés font également valoir que l’administration n’a pas tenu compte des tarifs préférentiels pratiqués avec certains clients et notamment la brigade des sapeurs-pompiers de Paris ; ils produisent à cet effet des chèques émis par la compagnie de sapeurs-pompiers dont s’agit et dont le nom du bénéficiaire est recouvert par le tampon de la SARL Maison Marjouf. Toutefois, le contrat a été conclu avec une autre boulangerie que la société Marjouf comme en atteste la copie communiquée par les intéressés. Or, M. et Mme S... ne produisent aucune pièce comptable permettant de corroborer leurs allégations.
13. De la même manière, en l’absence de toute facture ou écriture comptable, l’attestation, au demeurant datée du 9 mars 2020, par laquelle le service comptabilité de la société Autocars R. Suzanne indique avoir fait appel, en 2016, à la SARL Maison Marjouf pour la livraison hebdomadaire de 48 baguettes au prix de 70 centimes ne permet pas d’établir la réalité de ces ventes à prix préférentiel.
14. Enfin, les requérants soutiennent que, pour l’année 2018, la reconstitution de recettes aboutit à un taux de marge irréaliste. Ils font valoir à cet égard que la reconstitution de recettes prend en compte un coefficient de transformation supérieur à la réalité qui ne tient pas compte de la spécificité de l’activité de la société Maison Marjouf qui pratiquait essentiellement de la revente alors que la SARL Boulangerie Duranton fabrique ses produits. Il ressort des indications non contestées de l’administration que les écarts relevés entre les coefficients de transformation appliqués aux achats calculés pour les trois exercices vérifiés sont peu importants (de 3,46 à 3, 70). Le coefficient de 3,69 déterminé à partir des recettes et des achats des douze mois de l’exercice 2018 a été majoré par le coefficient des quatre derniers mois évalué à 6 par les requérants eux-mêmes. Le coefficient résultant de la reconstitution de recettes, qui n’a porté que sur les sept premiers mois pour l’année 2018, est par conséquent inférieur à 3,69. En outre, M. et Mme S... ne quantifient pas l’incidence de leurs allégations sur le chiffre d’affaires ou le bénéfice imposable, en l’absence de remise en cause sérieuse des prix de ventes relevés par l’administration. Il résulte de ce qui a été dit que le service vérificateur a utilisé une méthode de reconstitution de recettes basée sur les conditions réelles d’exploitation de la société Boulangerie Duranton qui n’est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire. Les époux S... n’apportent pas la preuve de l’exagération des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge.
En ce qui concerne les distributions :
S’agissant de la substitution de base légale :
15. D’une part, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ». Les bénéfices reconstitués à raison de l’activité d’une société ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l’affaire sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.
16. D’autre part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. (…) ».
17. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.
18. L’administration, qui au titre de l’année 2018 a initialement regardé les revenus distribués résultant des omissions de recettes de la société Boulangerie Duranton comme des rémunérations occultes, fait valoir, pour la première fois en cause d’appel, dans son mémoire en défense, que les surplus d’impositions mis à la charge des époux S... trouvent leur fondement non dans les dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts mais dans celles du 1° de l’article 109 du même code en ce qui concerne les omissions de recettes. Dès lors que la base légale ainsi substituée est de nature à justifier les cotisations supplémentaires en litige et qu’elle ne prive M. et Mme S... d’aucune garantie de procédure, il y a lieu d’accueillir la substitution de base légale ainsi sollicitée.
S’agissant de l’appréhension :
19. Les revenus sont présumés distribués à la date de clôture de l’exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si le contribuable ou l’administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date. A cet égard, la seule circonstance que le contribuable soit le maître de l’affaire n’est pas de nature à apporter une telle preuve.
20. M. et Mme S... font valoir que l’administration a maintenu à tort la distribution au titre de l’année 2018 alors qu’ils n’étaient ni maîtres de l’affaire ni associés de la société Boulangerie Duranton au 31 décembre 2018.
21. Il résulte de l’instruction que l’administration n’établit pas que les revenus présumés distribués à la date de clôture auraient été, pour la période comprise entre le 1er janvier et le 31 juillet 2018, date de la cession des parts de la société Marjouf, effectivement distribués à une date antérieure au 31 décembre 2018, date de la clôture de l’exercice 2018. Par suite, M. et Mme S... sont fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l’année 2018 à raison des revenus distribués ainsi que des contributions sociales et pénalités afférentes.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme S... sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement n° 2107366 en date du 8 janvier 2025 le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l’année 2018 à raison des revenus distribués résultant des omissions de recettes. Le surplus de leurs conclusions aux fins de décharge doit, par suite, être rejeté ainsi que, par voie de conséquence, l’Etat n’étant pas partie perdante pour l’essentiel, les frais d’instance qui ne sont au demeurant pas chiffrés. Enfin, la présente instance n’ayant pas donné lieu à dépens, les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme S... ne peuvent également qu’être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : M. et Mme S... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 à raison des revenus distribués résultant des omissions de recettes de SARL Boulangerie Duranton.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme S... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... S... et Mme H... S... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France (service du contentieux d’appel déconcentré -SCAD)
Délibéré après l’audience du 22 septembre 2026, à laquelle siégeaient :
- M. Delage, président de chambre,
- M. Lemaire, président assesseure,
- Mme Boizot, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2026.
La rapporteure,
S. BOIZOT
Le président,
Ph. DELAGE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne et au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.