CAA de MARSEILLE — 3ème chambre - formation à 3

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Sudoptic a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2102137 du 6 novembre 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 janvier 2025 et le 9 février 2026, la SAS Sudoptic, désormais représentée par Me Peltier-Féat, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 6 novembre 2024 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :
- c’est à tort que l’administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée le chiffre d’affaires correspondant aux remises consenties à ses clients ;
- la méthode de reconstitution est radicalement viciée dans la mesure où les factures ont été annulées par des avoirs ;
- c’est à tort que l’administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée un chiffre d’affaires correspondant aux « ventes à prix 0 » ;
- l’administration ne pouvait imposer des recettes correspondant aux remises et aux « ventes à prix 0 » sans caractériser un acte anormal de gestion ;
- l’administration a implicitement mis en œuvre la procédure de répression de l’abus de droit ;
- c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux factures des fournisseurs M3S et Tekdive ;
- par voie de conséquence, l’administration ne pouvait faire application du profit sur le Trésor ;
- elle ne pouvait par conséquent pas réintégrer à ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés le chiffre d’affaires reconstitué ;
- c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction des charges correspondant aux factures des fournisseurs M3S et Tekdive ;
- l’administration ne pouvait remettre en cause la déductibilité des frais afférents à un voyage en Égypte ;
- l’administration n’était pas fondée à faire application de la majoration de 40 % applicable en cas de manquement délibéré ;
- l’application de la majoration pour manquement délibéré est contraire à l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, l’administration ayant seulement présumé de sa mauvaise foi ;
- l’amende qui lui a été infligée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts doit être remise en application de l’article 1756 du même article ou à défaut est infondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 mai 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :
- les conclusions tendant à la décharge de l’amende infligée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts et des intérêts de retard, dépourvues d’objet dès lors que ces pénalités ont été remises, sont irrecevables ;
- les moyens soulevés par la SAS Sudoptic ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Mastrantuono, rapporteure,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public ;
- et les observations de Me Peltier-Féat, représentant la SAS Sudoptic.


Considérant ce qui suit :

1. La SAS Sudoptic, qui exerce à Antibes (Alpes-Maritimes) une activité d’opticien-lunetier, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Elle relève appel du jugement du 6 novembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont ainsi été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés ainsi mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne le chiffre d’affaires omis :

2. Aux termes de l’article 266 du code général des impôts, relatif à l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée : « 1. La base d'imposition est constituée : / a) Pour les livraisons de biens (…), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur (…) en contre-partie de la livraison (…) ». Aux termes de l’article 267 du même code : « (…) II. - Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients ; (…) ».

3. En premier lieu, le service vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité de la SAS Sudoptic comme non probante, a constaté que la société avait déclaré des ventes « après remises », alors que le montant de ces « remises », non comptabilisées en tant que telles, correspond selon les factures délivrées aux clients aux sommes restant à leur charge après déduction des sommes prises en charge par la Sécurité sociale et les mutuelles. Il a regardé les sommes en cause, s’élevant respectivement à 61 142 euros pour l’exercice clos en 2015 et à 71 310 euros pour l’exercice clos en 2016, comme des recettes omises et les a également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Si la SAS Sudoptic, qui ne conteste pas les motifs du rejet de sa comptabilité en raison des graves irrégularités relevées par le service vérificateur, soutient que les sommes correspondent à des remises effectivement consenties, qui n’auraient pas dû être comprises dans la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du II de l’article 267 du code général des impôts, aucune remise n’est mentionnée sur les factures délivrées à ses clients ni d’ailleurs sur les « fiches clients », contrairement à ce qu’elle fait valoir. Par ailleurs, la société requérante ne saurait justifier de l’existence de ces prétendues remises par la production de notes d’avoir émises postérieurement à la notification de la proposition de rectification, qu’elle ne démontre au demeurant pas effectivement avoir adressées à ses clients par la seule production d’un bordereau de dépôt de courrier en nombre, ni d’ailleurs avoir comptabilisées. Par conséquent, l’administration, qui n’a pas mis en œuvre une méthode de reconstitution radicalement viciée et n’était pas tenue de démontrer que les opérations en cause relevaient d’une gestion anormale, faute de comptabilité régulière, a pu à bon droit réintégrer les recettes ainsi omises et les soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée.

4. En second lieu, le service vérificateur a par ailleurs constaté la comptabilisation de nombreuses ventes pour un prix nul au cours de l’ensemble de la période vérifiée, portant pour une partie importante sur des lunettes solaires dont le coût d’achat était significatif. Il a déterminé les recettes correspondant aux lunettes solaires en cause par comparaison avec les ventes de produits identiques, s’élevant respectivement à 19 826 euros pour l’exercice clos en 2015 et à 6 670 euros pour l’exercice clos en 2016, les a regardées comme omises et les a également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Si la SAS Sudoptic fait valoir que les opérations en cause correspondent à des remises relatives à des montures solaires, seules les ventes de lunettes solaires ont été retenues. Par ailleurs, alors que l’administration a admis au cours du contrôle que certaines des ventes concernées correspondaient à des factures enregistrées en double ou à des retours de marchandises aux fournisseurs au regard des pièces versées aux débats en première instance, la société requérante ne démontre pas que d’autres ventes correspondraient à des retours de marchandises aux fournisseurs en se bornant à produire en appel 47 autres factures d’avoir émises par ses fournisseurs ne permettant pas à elles seules, faute de mentions suffisamment précises et de toute explication, d’opérer un rapprochement avec les modèles dont la valeur a été retenue dans le cadre de la reconstitution. De même, la société ne justifie pas que ces opérations pourraient être regardées comme des remises en se référant aux offres commerciales et promotionnelles consenties par ses concurrents, alors qu’en tout état de cause l’attribution gratuite des lunettes solaires en cause aurait conduit en l’espèce à accorder des remises équivalentes ou supérieures au prix de vente des lunettes facturées. Enfin, pour les motifs exposés au point précédent, la société requérante ne démontre pas l’existence de remises correspondant aux « ventes à prix 0 » par la production de notes d’avoir émises postérieurement à la notification de la proposition de rectification. Par conséquent, l’administration, qui n’était pas tenue de démontrer que les opérations en cause relevaient d’une gestion anormale, a pu à bon droit réintégrer les recettes ainsi omises et les soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée.

En ce qui concerne l’absence de mise en œuvre de la procédure de répression de l’abus de droit :

5. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité (…) ».

6. L’administration, en refusant d’admettre des explications de la SAS Sudoptic relatives à l’existence de prétendues remises appuyées sur la production d’avoirs émis après la notification de la proposition de rectification, n’a pas écarté ces avoirs comme constitutifs d’un abus de droit au sens des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, elle n’était pas tenue de mettre en œuvre la procédure prévue par ces dispositions.

En ce qui concerne les dépenses correspondant aux factures des fournisseurs M3S et Tekdive et les frais afférents à un voyage en Égypte :

7. En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles‑ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle‑ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est‑à‑dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

8. D’une part, l’administration a réintégré au résultat de l’exercice clos en 2016 le montant de dépenses relatives à des achats de matériel de plongée auprès des fournisseurs M3S et Tekdive, comptabilisées au titre d’achats de montures, qui n’ont pas été regardées comme ayant été exposées dans l’intérêt direct de l’entreprise. Si la société requérante affirme avoir développé au cours de la période en litige une activité consistant à proposer des masques de plongée adaptés à la vue des clients, de sorte que l’acquisition du matériel de plongée aurait été affecté au test des masques, elle n’en justifie pas en se bornant à produire des factures d’achat de masques auprès de fournisseurs spécialisés qui mentionnent pour certaines des verres correcteurs, des échanges de messages avec ces fournisseurs ainsi qu’un document destiné à sa clientèle daté de 2023. Ainsi, la société requérante n’apporte aucun élément probant de nature à établir que ces charges répondent à son intérêt direct. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a refusé la déduction de ces dépenses pour la détermination du bénéfice net imposable à l’impôt sur les sociétés.

9. D’autre part, l’administration a réintégré dans les résultats de l’exercice clos en 2015 le montant de frais afférents à un voyage en Egypte, facturés par une école de plongée établie à Charm el-Cheikh, qui n’ont pas été regardés comme ayant été exposés dans l’intérêt direct de l’entreprise. Si la société requérante, qui avait initialement expliqué que la dépense correspondait à une formation suivie en vue du recrutement de personnel, fait désormais valoir que la facture est relative à une formation dans le domaine de la plongée, elle s’abstient, en tout état de cause, de verser aux débats le moindre élément de justification à cet égard. Par conséquent, c’est à bon droit que l’administration a refusé la déduction de ces frais pour la détermination du bénéfice net imposable à l’impôt sur les sociétés.

10. En second lieu, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (…) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (…) ». Le 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au même code dispose que : « Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (…) ».

11. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 que les dépenses correspondant aux factures émises par les fournisseurs M3S et Tekdive doivent être regardées comme n’ayant pas été engagées pour les besoins de l’exploitation. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déductibilité de la taxe afférente à ces factures.

En ce qui concerne le profit sur le Trésor :

12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 4 et 10 et 11 que la SAS Sudoptic n’est pas fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée opérés par le service vérificateur sont injustifiés et qu’en conséquence, le profit sur le Trésor correspondant aurait été réintégré à tort à ses bénéfices imposables.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

14. La SAS Sudoptic a entaché sa comptabilité d’insuffisances graves et a, de façon répétée au cours de la période considérée, perçu des recettes non comptabilisées pour des montants importants et déduit des charges non engagées dans l’intérêt de l’exploitation ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. Elle s’est en outre abstenue de déclarer la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l’année 2015 à hauteur de 10 533 euros alors que cette somme était inscrite en comptabilité en tant que taxe sur la valeur ajoutée à régulariser. Alors que la société ne saurait sérieusement imputer les insuffisances affectant sa comptabilité au fonctionnement de son logiciel de caisse, l’ensemble de ces constatations traduit une volonté délibérée d’éluder l’impôt sanctionnée par l’article 1729 du code général des impôts, dont les dispositions prévoient des taux de majoration différents selon que les inexactitudes ou omissions constituent un manquement délibéré, des manœuvres frauduleuses ou un abus de droit, et visent à sanctionner des manquements différents, proportionnés avec la gravité des agissements du contribuable dans la dissimulation des revenus et dans les omissions de déclarations constatés, sous le contrôle du juge de l’impôt. Par ailleurs, l’administration, qui ne s’est pas seulement bornée à relever l’importance des sommes éludées ou l’existence de simples irrégularités comptables, mais qui s’est attachée à caractériser l’élément intentionnel du manquement constaté, doit être regardée comme apportant la preuve d’un manquement délibéré de la société. De plus, l'administration ayant établi l’intention délibérée de la SAS Sudoptic d’éluder l’impôt, elle n’a pas méconnu le principe de la présomption d’innocence garanti par l’article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. La société requérante n’est ainsi pas fondée à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré dont l’administration a fait application.
15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non‑recevoir opposée par le ministre, que la SAS Sudoptic n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Par conséquent, ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.



D É C I D E :


Article 1er : La requête de la SAS Sudoptic est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Sudoptic et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.


Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud Est Outre-mer.


Délibéré après l'audience du 1er octobre 2026, où siégeaient :

- M. Denis Chabert, président,
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 octobre 2026.