Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme ... ... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle et son défunt époux ont été assujettis au titre des années 2007 à 2016, pour un montant total de 440 624 euros.
Par un jugement n° 2308038 du 15 avril 2025, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 12 juin 2025, le 10 avril 2026 et le 28 mai 2026, Mme ..., représentée par la société d’avocats CMS Francis Lefebvre Avocats, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d’annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle et son défunt époux ont été assujettis au titre des années 2007 à 2016, pour un montant total de 440 624 euros ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle et son défunt époux ont été assujettis au titre des années 2007 à 2013 pour un montant de 378 712 euros ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le tribunal n’a pas communiqué son dernier mémoire faisant état du jugement du tribunal correctionnel alors qu’il contenait un élément nouveau substantiel ;
- le jugement est insuffisamment motivé en ce qui concerne la preuve de la détention des comptes ;
- le jugement n’a pas répondu aux moyens concernant les dispositions des articles L. 188 B et L. 188 C du livre des procédures fiscales ;
- le tribunal n’a pas répondu au moyen tiré de l’insuffisance de motivation des pénalités ;
- à titre principal, il n’est pas établi qu’elle et son époux ont détenu des comptes en Suisse ; le jugement du tribunal correctionnel qui relaxe son fils, devenu définitif, a l’autorité de chose jugée ;
- à titre subsidiaire, la procédure est irrégulière dès lors que la procédure d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle s’était conclue sans rectification de sorte que l’administration ne pouvait plus procéder à des rectifications pour la même période conformément à l’article L. 50 du livre des procédures fiscales ; les exceptions à la garantie prévue par l’article L. 50 du livre des procédures fiscales ne peuvent s’appliquer en l’espèce ;
- le délai de reprise de dix ans n’était pas applicable ; les comptes bancaires n’avaient pas à faire l’objet d’une déclaration au titre des années 2007 à 2016 en application de l’article 1649 A du code général des impôts dès lors que ces comptes n’ont pas été ouverts ou clos à cette période et qu’il n’est pas établi qu’ils auraient été utilisés chaque année ; l’administration a cumulé les chiffres concernant deux comptes distincts alors que l’analyse ne peut se faire qu’à l’échelle d’un compte individuel ; il appartient à l’administration d’établir que les comptes ont été utilisés ; les variations des positions des comptes en 2006 lui sont inopposables puisque l’année 2006 n’est pas concernée par les rectifications ; le délai spécial de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales n’est pas applicable dès lors que l’administration était en mesure dès 2009 de procéder aux investigations nécessaires aux fins de procéder aux rectifications et qu’elle a exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire parce qu’elle recherchait l’application littérale des dispositions de l’article L. 10-0 AA ; le délai spécial prévu par l’article L. 188 B du livre des procédures fiscales n’était pas davantage applicable pour les mêmes raisons, l’administration ne pouvait être à l’origine d’une procédure judiciaire aux seules fins de rouvrir des prescriptions acquises ; le délai de reprise évoqué par l’article L. 188 B du livre des procédures fiscales est le délai triennal de droit commun ;
- les règles de détermination des revenus imposables manquent de fondement ; l’article 151 du code général des impôts n’est pas applicable ; cet article ne concerne pas les prélèvements sociaux et la capitalisation des intérêts ; la présomption simple de continuation d’utilisation du compte retenue par la jurisprudence ne permet pas d’établir la détention d’avoirs et de déterminer un revenu imposable
- les pénalités sont insuffisamment motivées ;
- les pénalités sont infondées.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 décembre 2025, le 23 avril 2026 et le 10 juin 2026, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 ;
- la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Hascoët, rapporteure ;
- les conclusions de M. Aggiouri, rapporteur public ;
- et les observations de Me Foissac pour Mme ....
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d’une demande d’entraide judiciaire présentée par les autorités suisses, le procureur de la République près le tribunal judiciaire de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile d’un ancien informaticien de la filiale suisse de l’établissement britannique HSBC Private Bank, soupçonné d’avoir dérobé des données de la « base client » de cet établissement. Sur le fondement de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, il a communiqué les données saisies à l’administration fiscale qui, après avoir analysé les fichiers recueillis et retranscrit les éléments d’informations qu’ils contenaient dans des fiches de synthèse individuelles, a estimé qu’il existait une présomption qu’elle soit détentrice avec son époux de comptes ouverts en Suisse dans les livres de la banque HSBC Private Bank de Genève, soit directement via un profil client associé à des comptes bancaires, soit indirectement via plusieurs sociétés associées chacune à plusieurs comptes bancaires. Sur avis conforme de la commission des infractions fiscales, l’administration fiscale a déposé plainte auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Paris le 20 janvier 2014 contre M. ... ... pour soupçons de minoration des déclarations d’impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2012 et défaut de dépôt des déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2010 à 2012 et de contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l’année 2012. A l’issue de l’enquête préliminaire, une information judiciaire a été ouverte le 27 février 2017, notamment des chefs de fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale. L’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires le 8 février 2017, le 4 août 2017 et le 12 décembre 2017. Le 21 août 2017, elle a adressé à M. et Mme ... une demande d’éclaircissements ou de justifications portant sur les avoirs et revenus d’avoirs détenus auprès de HSBC Private Bank au titre des années 2007 à 2016 et, en l’absence de réponse de leur part, en dépit d’une mise en demeure adressée le 15 novembre 2017, a reconstitué, en application de l’article 151 du code général des impôts, le montant des revenus issus d’avoirs à l’étranger non déclarés au titre des années 2007 à 2016 et taxé ces revenus d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales. Les impositions en résultant ont été maintenues partiellement à l’issue de la conciliation départementale, les rehaussements relatifs aux avoirs détenus par des sociétés apparaissant sur la fiche de synthèse BUP (« business unit partner ») de M. ... étant abandonnés, et mises en recouvrement le 30 juin 2020 pour un montant total, en droits, intérêts et pénalités, de 331 580 euros au titre de l’impôt sur le revenu et de 109 044 euros au titre des prélèvements sociaux. Mme ... fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités de ces impositions.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En premier lieu, aux termes de l’article R. 611-1 du code de justice administrative : « La requête et les mémoires, ainsi que les pièces produites par les parties, sont déposés ou adressés au greffe. / La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-2 à R. 611-6. / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux ».
3. Il résulte de ces dispositions, destinées à garantir le caractère contradictoire de l'instruction, que la méconnaissance de l'obligation de communiquer le premier mémoire d'un défendeur ou tout mémoire contenant des éléments nouveaux, est en principe de nature à entacher la procédure d'irrégularité. Il n'en va autrement que dans le cas où il ressort des pièces du dossier que, dans les circonstances de l'espèce, cette méconnaissance n'a pu préjudicier aux droits des parties.
4. Il ressort des pièces du dossier que le mémoire produit le 26 mars 2025 pour Mme ... devant le tribunal administratif de Paris, avant la clôture de l’instruction, n’a pas été communiqué à l’administration fiscale par le tribunal alors qu’il contenait une circonstance nouvelle tirée de l’autorité de chose jugée attachée à un jugement de relaxe prononcé par le juge pénal, jugement qui était également produit pour la première fois parmi les pièces annexées à ce mémoire. Toutefois, Mme ... ne peut utilement se prévaloir de ce que le principe du contradictoire de la procédure s’en trouverait méconnu dès lors qu’un défaut de communication de ses propres écritures à la partie adverse ne saurait avoir préjudicié à ses droits. En outre, alors que le tribunal a visé ce mémoire, écarté explicitement cet argument au point 2 du jugement et rejeté les demandes de Mme ..., cette absence de communication du mémoire à l’administration fiscale n’a pas pu préjudicier aux droits des parties. Contrairement à ce que soutient la requérante, le jugement n’est pas entaché d’irrégularité pour ce motif.
5. En second lieu, aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ».
6. Il résulte des motifs mêmes du jugement que le tribunal administratif de Paris qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a suffisamment répondu au point 2 de son jugement au moyen tiré de l’erreur de fait concernant la détention des comptes. En outre, le tribunal administratif, qui a répondu au moyen tiré de l’inapplicabilité du délai de reprise de dix ans, en considérant que le délai de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales était applicable, n’était pas tenu d’écarter expressément les moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 188 B et L. 188 C du livre des procédures fiscales, visés par le jugement, qui étaient dès lors inopérants. Enfin, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des pénalités n’ayant pas été soulevé dans les écritures de première instance, le tribunal n’avait pas à y répondre. Par suite, Mme ... n’est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d’irrégularité.
Sur le bien-fondé des impositions :
A titre principal, en ce qui concerne la détention des comptes litigieux :
7. Les constatations de fait qui sont le support nécessaire d’un jugement définitif rendu par juge pénal s’imposent au juge de l’impôt. En revanche, l’autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s’attacher aux motifs d’une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu’un doute subsiste sur leur réalité. Par suite, en présence d’un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l’impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s’imposent à lui.
8. A titre principal, la requérante soutient qu’il n’est pas établi qu’elle et son époux auraient détenu des comptes en Suisse et fait valoir que son fils et sa belle-fille qui se trouvaient dans la même situation ont été relaxés des chefs de fraude fiscale et de blanchiment par le tribunal correctionnel de Paris.
9. Toutefois, par le jugement du 9 septembre 2024 produit par la requérante, le tribunal correctionnel de Paris a prononcé la relaxe de M. U... ... et de Mme P... .... Ce jugement ne se prononce pas sur la situation de M. ... ..., décédé avant le terme de la procédure pénale, de sorte qu’il n’a aucune autorité de chose jugée à l’égard de l’instance concernant les impositions auxquelles M. ... ... et Mme ... ... ont été assujettis. Au surplus, ce jugement prononce une relaxe « faute de preuve », le tribunal considérant qu’il ne disposait pas d’éléments suffisants pour corroborer les informations des fiches de synthèse établies à partir des données issues de la « base client » de HSBC Private Bank et saisies au domicile d’un ancien informaticien de la filiale suisse de cet établissement bancaire. Il n’a pas pris position sur des constatations matérielles incompatibles avec la détention par M. ... ... et Mme ... ... des comptes litigieux. Par suite, le moyen tiré de l’impossibilité de les considérer détenteurs des comptes en raison de l’autorité absolue de chose jugée de ce jugement doit être écarté.
10. En outre, il résulte des fiches individuelles de synthèse pour le code BUP 5090131798 et le code BUP 5090103755 concernant respectivement M. ... ... et Mme ... ..., établies à partir des données issues de la « base client » de HSBC Private Bank, qu’ils sont identifiés, au moyen de leurs noms, prénoms, date de naissance, lieu de naissance, nationalité, adresse, profession, numéro de téléphone, comme détenteurs des deux comptes correspondant au profil « ... ... / ... ... », créés le 2 juillet 2004. Contrairement à ce que soutient la requérante, ces deux comptes sont référencés comme des comptes de particuliers et non des comptes de sociétés. Ils se différencient ainsi des autres comptes pour lesquels l’administration a abandonné les redressements, comptes pour lesquels M. ... était seulement identifié en qualité de mandataire ou d’ayant droit économique. Aucun élément du dossier ne permet de remettre sérieusement en cause le caractère probant de ces informations recueillies par l’autorité judiciaire et communiquées à l’administration fiscale, au nombre desquelles figurent les données issues de la « base client » de HSBC Private Bank. En tout état de cause, la requérante ne produit pas le jugement du tribunal fédéral suisse du 27 novembre 2015, qu’elle se borne à citer et qui indiquerait que les copies réalisées par les autorités françaises des disques durs des ordinateurs de M. T... ne correspondraient pas aux originaux. Elle n’apporte ainsi aucun commencement de preuve concernant un défaut d’intégrité des données utilisées par l’administration, alors que les différentes informations personnelles du profil « ... ... / ... ... » s’avèrent correspondre à leurs données personnelles. Ainsi, bien que l’administration ne soit pas en mesure de produire des relevés de compte ou des documents contractuels établis entre la banque et ses clients, comme elle le reconnaît, les époux ... doivent être regardés comme détenteurs des comptes du profil « ... ... / ... ... » ouverts auprès de la banque HSBC Private Bank en Suisse.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :
11. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10-0 AA du livre des procédures fiscales : « Dans le cadre des procédures prévues au présent titre, à l'exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance soit dans les conditions prévues au chapitre II du présent titre ou aux articles L. 114 et L. 114 A, soit en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d'autres textes, soit en application des dispositions relatives à l'assistance administrative par les autorités compétentes des Etats étrangers ». Ainsi que l’a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, ces dispositions ne sauraient, sans porter atteinte aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, permettre aux services fiscaux et douaniers de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.
12. Mme ... soutient que l’administration a exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires parce qu’elle recherchait l’application littérale de ces dispositions. Il résulte toutefois de l’instruction que le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile de M. T..., ancien informaticien de la filiale suisse de l’établissement britannique HSBC Private Bank, soupçonné d’avoir dérobé des données de la « base client » de cet établissement. Il ne résulte pas de l’instruction que ces modalités d’obtention des pièces transmises par l’autorité judiciaire à l’administration fiscale ayant exercé son droit de communication aient été déclarées illégales par le juge compétent. Au contraire, la chambre commerciale de la Cour de cassation a, dans sa décision du 31 janvier 2012 n° 11-13.097, refusé de constater l’illicéité de la perquisition à laquelle a fait procéder le procureur de la République de Nice le 20 janvier 2009. La chambre criminelle de la Cour de cassation a également, dans sa décision du 27 novembre 2013, confirmé la validité de la perquisition et de la transmission des documents obtenus à l’administration fiscale. Les informations ainsi obtenues, et qui sont opposées au contribuable dans le présent litige, ne peuvent donc être regardées comme ayant été obtenues par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge, alors même qu’elles sont entrées de manière illicite en possession de M. T.... Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait porté plainte en 2014 et exercé son droit de communication en 2017 dans le seul but de pouvoir utiliser les pièces saisies chez M. T... et transmises par l’autorité judiciaire à l’administration fiscale.
13. Aux termes de l’article L. 50 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure. / Il est fait exception à cette règle dans les cas prévus aux articles L. 188 A et L. 188 B ». Aux termes de l’article L. 188 B du même livre, applicable au présent litige : « Lorsque l'administration a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale dans les cas visés aux 1° à 5° de l'article L. 228, les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à la période couverte par le délai de reprise peuvent, même si celui-ci est écoulé, être réparées jusqu'à la fin de l'année qui suit la décision qui met fin à la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ».
14. Il résulte de l’instruction que les époux ..., interrogés dans le cadre de la procédure d’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle engagée le 22 février 2012, au titre des années 2009 et 2010, sur la consistance de leur patrimoine, la détention d’éventuels comptes bancaires à l’étranger et invités à produire les relevés de leurs comptes, ont nié détenir un compte à l’étranger et produit uniquement les relevés des comptes détenus en France. Ils ont ainsi fourni à l’administration, dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation personnelle dont ils avaient fait l’objet, des éléments incomplets ou inexacts concernant les avoirs bancaires détenus par eux à l’étranger. La requérante soutient à cet égard que l’administration aurait connu parfaitement leur patrimoine dès le 7 avril 2017, date du courrier de clôture de l’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Toutefois, il est constant que l’administration a déposé plainte le 20 mars 2014, soit dans le délai de reprise de dix ans applicable en l’espèce, pour fraude fiscale selon le cas prévu au 1° de L. 228 du livre des procédures fiscales concernant l’impôt sur le revenu au titre des années 2019 à 2012, et qu’une information judiciaire a été ouverte le 27 février 2017. Par suite, l’administration pouvait, en application des dispositions de l’article L. 50 du même livre, régulièrement engager un contrôle sur pièces et notifier une proposition de rectification portant notamment sur les mêmes années et les mêmes impôts que ceux ayant fait l’objet de l’examen contradictoire de la situation personnelle. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 50 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :
15. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 : « (…) / Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles (…) 1649 A (…) du même code n'ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées / (…) ». Le a du 1° du I de l’article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011, applicable aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, a supprimé la condition tenant à ce que l’Etat ou le territoire concerné ait conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires.
16. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 7 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III à ce code, alors applicable : « I. - Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces / (…) / III. - La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ». Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé pour une année donnée que si l’utilisateur du compte a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur ce compte.
17. Eu égard à l’objet des dispositions mentionnées aux points 15 et 16, qui visent à lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, lorsque l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de ces années, l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. L’administration fiscale est alors fondée à se prévaloir du délai de reprise spécial de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales aux fins d’imposer, le cas échéant, au titre de ces années, tant les transferts réalisés en provenance ou au bénéfice de ces comptes dissimulés que les revenus issus des avoirs y figurant.
18. Mme ... soutient que l’administration fiscale, qui doit, selon elle, supporter la charge de la preuve, ne démontre pas que les deux comptes du profil « ... ... / ... ... » auraient chacun été utilisés au cours des années 2007 à 2016 et que, faute de l’établir, elle ne pouvait user du délai de reprise spécial de dix ans prévu au cinquième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Toutefois, comme il a été dit au point 10 de l’arrêt, M. et Mme ... doivent être regardés comme détenteurs des comptes du profil « ... ... / ... ... » ouverts auprès de la banque HSBC en Suisse. L’administration fiscale fait valoir, en se fondant notamment sur les fiches individuelles de synthèse que des variations ont affecté la composition de leurs avoirs entre novembre 2005 et février 2007, et qu’il existe également une variation de solde des comptes sur cette période. Il résulte notamment de ces fiches BUP que le solde de ce profil est passé de 1 088 049,99 dollars en novembre 2005 à 1 600 388,01 dollars en février 2007, compte tenu en particulier d’un événement manifestement survenu en juillet 2006 portant le profil de 960 500,24 dollars fin juin 2006 à 1 561 799,75 dollars fin juillet 2006. Cette variation de solde qui, compte tenu de son importance, ne saurait correspondre à la seule inscription des revenus produits par les sommes déjà déposées sur ces comptes au titre des années précédentes ou au seul paiement des frais de gestion pour la tenue des comptes, de même que la variation de composition des avoirs, traduisent une utilisation active de ces comptes. Ainsi, compte tenu des éléments produits par l’administration démontrant l’utilisation de tout ou partie des comptes réunis sous le profil « ... ... / ... ... » détenus par M. et Mme ..., et en l’absence de tout élément apporté par Mme ... concernant l’activité de chacun de ces comptes permettant d’établir que seul l’un d’entre eux a le cas échéant été utilisé, l’administration doit être regardée comme établissant l’utilisation des deux comptes entre novembre 2005 et février 2007, au sens des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts.
19. Il appartenait ainsi à Mme ... d’établir, eu égard à la présomption énoncée au point 17, l’absence d’utilisation de ces comptes au titre des années ultérieures. Est sans incidence à cet égard la circonstance que l’administration démontre que les comptes ont été utilisés en 2006 alors que les rectifications ne concernent pas les revenus au titre de l’année 2006. Dès lors que la requérante n’apporte aucun élément sur ce point, les époux ... doivent être regardés comme ayant utilisé les comptes en litige au cours des années 2007 à 2016. Ils étaient par suite soumis à l’obligation de les déclarer, ce qu’ils n’ont pas fait, et l’administration était fondée à se prévaloir du délai de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, applicable en cas de méconnaissance de l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. A la date de notification de la proposition de rectification, le délai de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales n’était pas expiré s’agissant de l’imposition des revenus des années 2007 à 2016.
20. En tout état de cause, s’agissant de l’impôt sur le revenu des années 2009 à 2012, il résulte de l’instruction que l’administration a déposé une plainte à l’encontre de M. ... le 20 janvier 2014, soit dans le délai de reprise déterminé au point précédent résultant des dispositions mentionnées. Cette plainte a donné lieu à l’ouverture d’une information judiciaire. Compte tenu des éléments détenus par l’administration concernant la détention des comptes en litige en Suisse, il ne résulte pas de l’instruction que cette plainte aurait été déposée dans le seul but de prolonger le délai de prescription et procèderait d’un détournement de procédure alors d’ailleurs que cette plainte a donné lieu à l’ouverture d’une information judiciaire puis à la mise en examen de M. .... Par suite, sur le fondement de l’article L. 188 B précité, l’administration était en droit d’exercer son droit de reprise jusqu’à la fin de l’année qui suit la décision qui met fin à la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, soit dans les deux hypothèses à une date ultérieure à celle de la proposition de rectification interruptive de prescription du 21 décembre 2017.
21. Enfin, eu égard à ce qui a été dit aux points précédents, la requérante ne peut utilement faire valoir que l’administration se serait, par ailleurs, fondée à tort sur les dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales pour retenir un délai de reprise de dix ans.
En ce qui concerne le fondement et de l’assiette des impositions :
22. Aux termes de l’article 151 du code général des impôts : « Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ». Aux termes de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ». Aux termes de l’article L. 193 du même livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ».
23. Il résulte de l’instruction que M. et Mme ... n’ont pas répondu de manière satisfaisante à la demande de justifications du 21 août 2017 puis à la mise en demeure en date du 15 novembre 2017, adressées par l’administration en application des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales. M. et Mme ... ayant été régulièrement taxés d’office sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales et des articles 151 et 1649 A du code général des impôts, à raison des revenus d’avoirs sur les comptes ouverts auprès de l’établissement bancaire HSBC Private Bank à Genève, Mme ... supporte la charge de la preuve de l’exagération des impositions qu’elle conteste.
24. Ainsi qu’il a été dit au point 10, il résulte de l’instruction que M. et Mme ... détenaient des avoirs au sein de la banque HSBC Private Bank notamment en 2005, 2006 et 2007. Comme il a été dit aux points 18 et 19, ils doivent être regardés comme ayant utilisé les comptes en litige au cours des années 2007 à 2016, aucune pièce du dossier ne permettant de considérer qu’ils ne détenaient plus ces avoirs ou n’utilisaient plus les comptes au cours de ces années. Ils doivent ainsi être regardés comme ayant eu des avoirs sur ces comptes au cours des années 2007 à 2016 dont l’administration pouvait imposer les revenus déterminés d’office en application de l’article 151 du code général des impôts. En outre, les dispositions de cet article 151 du code général des impôts, qui définissent la méthode qui doit être suivie par l’administration pour établir les bases des revenus des avoirs à l’impôt sur le revenu n’ont ni pour objet ni pour effet d’interdire à l’administration de soumettre ces revenus aux contributions sociales applicables aux sommes soumises à l’impôt sur le revenu en application notamment des articles 1600-0 C du code général des impôts et L. 136-6 du code de la sécurité sociale, pour les sommes soumises à l’impôt sur le revenu en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales.
25. Pour déterminer le montant des produits des avoirs placés sur les comptes ouverts en Suisse, l’administration, qui ne disposait pas des relevés de comptes, après avoir converti en euros le montant des avoirs constatés en décembre 2006, en janvier 2007 et en février 2007 sur le profil « ... ... / ... ... », a, pour l’année 2007, multiplié le montant des avoirs par un taux correspondant à la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l’émission des obligations des sociétés privées (TMO), en ajoutant au dernier solde du 31 décembre les revenus évalués au titre de l’année. Pour les années suivantes, l’administration a calculé pour chaque année les revenus en appliquant au montant des avoirs détenus au 31 décembre précédent, selon ses calculs, le TMO. Une telle reconstitution n’apparaît pas dépourvue de fondement ou manifestement erronée. En se bornant à faire valoir que la méthode utilisée par l’administration serait empirique et que l’administration n’établit pas le montant des revenus des avoirs détenus à l’étranger, Mme ... n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l’exagération des bases retenues par l’administration. Aucun principe n’interdisait à l’administration de considérer que le montant des avoirs était augmenté chaque année du montant des revenus générés par ces avoirs l’année précédente, en l’absence de tout élément produit par la requérante indiquant qu’elle aurait retiré, ou son époux, chaque année le produit de leurs avoirs.
26. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 151 du code général des impôts doit être écarté.
En ce qui concerne les pénalités :
27. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ».
28. Pour infliger la majoration de 80 % prévue au c) de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fiscale a relevé, dans la proposition de rectification, d’une part, que M. et Mme ... avaient la disposition, via un profil, de deux comptes patrimoniaux ouverts en Suisse auprès de la HSBC Private Bank et que M. ... avait également la disposition, via sept autres profils clients, d’autres comptes bancaires ouverts auprès de la même banque, d’autre part, que les manœuvres frauduleuses résultaient de la dissimulation intentionnelle des avoirs sur ces comptes bancaires étrangers dont l’existence n’avait pas été déclarée en méconnaissance de l’article 1649 A du code général des impôts et de la mise en œuvre de procédés destinés à masquer l’existence de l’infraction constituée par la localisation des avoirs dans un Etat pratiquant le secret bancaire, ne coopérant pas avec les autorités fiscales françaises à l’époque des faits et n’ayant pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. Il ne fait à cet égard aucun doute que les deux comptes patrimoniaux évoqués par l’administration sont ceux reliés au profil « ... ... / ... ... » de sorte que la requérante n’est pas fondée à soutenir que cette motivation ne concernerait pas ces deux comptes. L’administration a ainsi suffisamment motivé les pénalités infligées pour manœuvres frauduleuses, sans qu’il soit nécessaire de tenir compte des éléments supplémentaires concernant les sociétés sises aux Bermudes, également évoquées dans la proposition de rectification, dont les avoirs ne donnent plus lieu à rectifications. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des pénalités doit être écarté.
29. Par ailleurs, compte tenu de l’ensemble des éléments précédemment évoqués, l’administration établit que M. et Mme ... avaient la disposition de deux comptes ouverts auprès de la banque HSBC à Genève et les avaient dissimulés aux services fiscaux en choisissant notamment de les localiser en Suisse, pays pratiquant le secret bancaire et ne coopérant pas pendant ces années avec les autorités françaises. L’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’existence de manœuvres frauduleuses.
30. Il résulte de tout ce qui précède que Mme ... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre des frais liés à l’instance doivent, par voie de conséquence, être également rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme ... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme ... ... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales (division du contentieux).
Délibéré après l’audience du 1er octobre 2026, à laquelle siégeaient :
- M. Barthez, président de chambre,
- M. Le Broussois, président assesseur,
- Mme Hascoët, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 octobre 2026.
La rapporteure,
P. HASCOËT
Le président,
A. BARTHEZ
La greffière,
D. SAID B...
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.