CAA de MARSEILLE — 3ème chambre - formation à 3

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) DPT a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et des cotisations de retenue à la source qui lui ont été réclamées au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2203047 du 17 octobre 2024, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 16 décembre 2024, 29 janvier 2025, et 9 juillet 2025, la SARL DPT, représentée par Me Lestringant, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 15 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.



Elle soutient que :

- l’administration ne peut bénéficier de la présomption de transfert de bénéfices à l’étranger s’agissant des ventes consenties à sa filiale italienne DPT Srl, en l’absence de comparaison entre les prix pratiqués à l’égard de celle-ci et les prix pratiqués vis-à-vis de ses autres clients ; le seul constat d’une remise de 35 % consentie à DPT Srl ne constitue pas une comparaison ; l’administration disposait de toutes les données nécessaires issues de sa comptabilité pour procéder à cette comparaison ; le tribunal a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve ;
- la remise globale de 35 % mentionnée sur les factures adressées à DPT Srl, qui a la qualité de distributeur, correspond non à une remise sur le prix catalogue, mais à la marge réalisée par cette société sur les reventes de licences ;
- tous les revendeurs et distributeurs de ces produits bénéficient de remises sur le prix catalogue ; à cet égard, la société DPT Srl bénéficie de remises moyennes comprises entre 67 et 71 % du prix catalogue, alors qu’avec les clients indépendants, le taux de remise peut atteindre 80 % et s’élève en moyenne à 74 % en 2015 et 71 % en 2016 ;
- l’administration ne pouvait remettre en cause la déductibilité des prestations facturées par la société DPT Srl au titre de la convention de prestations de services conclue avec cette société et correspondant aux prestations réalisées par M. F... ; en admettant qu’il s’agisse de prestations de direction, elle pouvait valablement externaliser celles-ci avec l’accord de ses organes sociaux, qui ont validé cette convention ;
- l’administration ne pouvait remettre en cause la déductibilité d’une partie des prestations facturées par la société Solair, à savoir les frais généraux de cette société, la marge appliquée par celle-ci ainsi que les rémunérations de MM. R... et F... ; la réalité des prestations réalisées par ces deux personnes n’a jamais été remise en cause ; elle pouvait externaliser les prestations de direction réalisées par M. F... dès lors que cette externalisation a été validée par ses organes sociaux ; M. R... réalisait, quant à lui, des prestations commerciales à son bénéfice, nonobstant ses fonctions de dirigeant de la société Solair ; l’administration, qui a admis les coûts directs de trois des cinq salariés de Solair, doit également admettre les frais indirects engagés pour permettre à ces salariés de réaliser les prestations, ainsi que la marge commerciale appliquée qui se situe dans la fourchette admissible ;
- aucune retenue à la source n’est due dès lors qu’il n’y a aucune insuffisance de produit susceptible de constituer un revenu distribué.

Par des mémoires enregistrés les 30 mai et 30 juillet 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.


Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Courbon, présidente assesseure,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.



Considérant ce qui suit :

1. La SARL DPT, société de droit italien établie en France, avait pour activité la commercialisation et la maintenance de logiciels permettant la modélisation 2D et 3D. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l’issue de laquelle l’administration a considéré, d’une part, qu’elle avait réalisé un transfert de bénéfices vers sa filiale italienne, DPT Srl, à raison de ventes à prix minorés et, d’autre part, remis en cause la déductibilité de prestations de service facturées par cette même filiale et par la société italienne Solair. La SARL DPT a, en conséquence, été assujettie, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et à des cotisations de retenue à la source au titre des années 2015 et 2016. La SARL DPT relève appel du jugement du 17 octobre 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur l’impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne le transfert de bénéfices à l’étranger :

2. Aux termes de l’article 57 du code général des impôts : « Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. (…) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. ».

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsqu’elle constate que les prix payés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d’autres fournisseurs dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des fournisseurs dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart ne s’explique par la situation différente de ces fournisseurs, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. A défaut d’avoir procédé à de telles comparaisons, l’administration n’est, en revanche, pas fondée à invoquer une présomption de transfert de bénéfices mais doit établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu.

4. Il est constant que la SARL DPT et la société de droit italien DPT Srl entretenaient au cours de la période en litige un lien de dépendance au sens de l’article 57 du code général des impôts, la première détenant 99 % du capital de la seconde.

5. Pour caractériser un avantage consenti par la SARL DPT à sa filiale italienne dans le cadre des cessions de logiciels et de services de maintenance de ces logiciels, l’administration n’a pas procédé à des comparaisons, que ce soit avec les prix pratiqués par la SARL DPT avec ses autres revendeurs, ou avec ceux par une entreprise similaire avec ses propres clients, permettant d’établir que les prix consentis en contrepartie des biens et services vendus à la société DPT Srl était inférieurs à ceux pratiqués par la société requérante avec ses autres clients ou par des entreprises similaires exploitées normalement avec des fournisseurs dépourvus de liens de dépendance. Elle ne peut, dès lors, se prévaloir d’une présomption de transfert de bénéfices.

6. Toutefois, le service vérificateur a relevé que le contrat conclu le 23 octobre 2013 entre la SARL DPT et la société DPT Srl, intitulé « authorized reseller agreement », prévoit, en son paragraphe « Discount », une remise de 35 % sur les revenus nets et que les factures adressées à la filiale italienne, qui n’indiquent pas la quantité de produits vendus, comportent une colonne intitulée « facture client » mentionnant un prix et une seconde colonne intitulée « facture DPT » mentionnant une autre prix inférieur de 35 %, contrairement aux factures adressées à ses autres clients. L’administration ajoute que les représentants de la société ont confirmé, au cours du contrôle, pratiquer une remise systématique de 35 % en faveur de la société DPT Srl, en raison de son statut de distributeur et en vue de conserver le marché italien. Elle indique également que toutes les conventions conclues avec les clients sont établies dans les mêmes termes, que ceux-ci soient distributeurs ou revendeurs et que le taux de remise consenti à la société DPT Srl est appliqué globalement et non en fonction de chaque vente. Si la SARL DPT fait valoir qu’elle pratique des remises pour tous ses clients par rapport au prix catalogue de ses produits, que le taux de remise globale consenti à sa filiale italienne n’excède pas celui consenti à ses autres distributeurs, voire peut être inférieur, et que le taux de 35 % mentionné sur les factures correspond en pratique à la marge dont bénéficie sa filiale sur ses propres ventes à ses clients, il n’en demeure pas moins qu’elle pratique, en faveur de sa filiale, une politique de prix favorable incluant, par principe, une remise systématique de 35 % qui n’est pas accordée à ses autres clients, qu’ils soient revendeurs ou distributeurs. Dans ces conditions, l’administration établit l’existence d’un écart injustifié entre la valeur vénale des produits vendus et le prix effectivement facturé, et a pu en déduire que la SARL DPT a, en renonçant à percevoir de manière systématique un élément de prix, consenti à sa filiale étrangère une libéralité. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que cette insuffisance de prix était constitutive d’un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts.

En ce qui concerne les charges non admises en déduction :
7. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (…) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
8. Il résulte de l’instruction que la SARL DPT n’emploie aucun personnel administratif ou commercial et recourt, pour la réalisation des tâches de cette nature, à des conventions de prestations de services, conclues le 23 octobre 2013 avec deux sociétés de droit italien, sa filiale DPT Srl et la société Solair. La convention conclue avec la société DPT Srl prévoit une rémunération à hauteur de 62 000 euros par mois et a donné lieu à des facturations s’élevant à 791 079 euros en 2015 et 731 454 euros en 2016. La convention conclue avec la société Solair, qui prévoit une rémunération mensuelle de 22 500 euros, a donné lieu à la facturation de la somme globale de 270 000 euros en 2015 et 77 500 euros en 2016.

S’agissant des prestations facturées par la société DPT Srl :

9. La conclusion par une société d’une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues ne relève pas d’une gestion commerciale anormale si cette société établit que ses organes sociaux compétents ont entendu en réalité, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement le dirigeant et qu’ainsi ce versement n’est pas dépourvu pour elle de contrepartie, le choix d’un mode de rémunération indirect ne caractérisant pas en lui-même un appauvrissement à des fins étrangères à son intérêt.

10. Il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause, au titre de l’exercice clos en 2016, le caractère déductible de la somme de 58 079 euros facturée par la société DPT Srl et correspondant à des prestations réalisées par M. F..., qui était à la fois le dirigeant salarié de la société prestataire et le dirigeant non salarié de la SARL requérante. Si les prestations en cause ont été présentées, au cours du contrôle, comme des prestations de consultant externe « marketing stratégique », la SARL DPT admet, en appel, qu’il s’agissait bien, en pratique, de fonctions de direction, qui ont pu valablement être externalisées. Toutefois, s’il n’est pas contesté que M. F... n’était pas rémunéré pour ses fonctions de dirigeant de la SARL DPT, la convention conclue avec la filiale italienne, qui porte uniquement sur les taches de nature administrative et commerciale, ne peut être regardée comme ayant eu pour objet d’externaliser les fonctions de direction de la société requérante. Par ailleurs, cette dernière ne produit aucune décision de ses organes sociaux approuvant la convention en litige en vue de rémunérer indirectement M. F... pour ses fonctions de direction. La SARL DPT ne saurait, à cet égard, se prévaloir de la décision de son assemblée générale ordinaire approuvant ses comptes sociaux de l’exercice 2016, pas plus que de la décision de cette même assemblée approuvant le rapport du commissaire aux comptes sur les conventions réglementées, lequel, s’il fait état de la convention du 23 octobre 2013, la présente comme ne portant que sur des prestions administratives et commerciales. Par suite, l’administration établit qu’en prenant en charge la somme de 58 079 euros en 2016, la SARL DPT a commis un acte anormal de gestion et que la somme en cause n’est, par suite, pas déductible.


S’agissant des prestations facturées par la société Solair :

11. Il résulte de l’instruction qu’après avoir rejeté la totalité des charges correspondant aux prestations facturées par la société Solair, l’administration a finalement admis, au stade de l’interlocution, le caractère déductible des seules sommes correspondant aux coûts salariaux de trois employés de cette société (Mmes X..., G... et S...), soit 44 631 euros en 2015 et 14 877 euros en 2016. Elle a, en revanche, maintenu sa position s’agissant des rémunérations de MM. R... et F..., dirigeants successifs de la société Solair et de la refacturation d’un forfait de frais généraux et d’une marge commerciale.

12. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 10 ci-dessus, l’administration était fondée à remettre en cause, sur le terrain de l’acte anormal de gestion, les prestations réalisées par M. F..., dirigeant des deux sociétés, et dont il est admis qu’elles correspondaient à des fonctions de direction, en l’absence de toute justification de ce que les organes sociaux de la SARL DPT ont entendu, par la convention conclue avec la société Solair, rémunérer indirectement les fonctions de direction de l’intéressé.

13. S’agissant des prestations réalisées par M. R..., dirigeant de la société Solair de septembre 2015 à septembre 2016, la SARL DPT, qui, depuis le début des opérations de contrôle n’a produit qu’un tableau retraçant le domaine d’intervention de chacun des intervenants de la société Solair et les coûts y afférents, ne produit aucun autre élément de nature à justifier des tâches réalisées par l’intéressé pour son compte, permettant d’apprécier le niveau de rémunération correspondant. De la même manière, la SARL DPT n’apporte aucun élément de nature à justifier du forfait de frais généraux qu’elle applique en sus de la rémunération de ses salariés intervenant pour le compte de la SARL DPT au prorata de leur temps de travail, et du taux de marge qu’elle a appliqué, passé de 12,4 % en 2015 à 6,6 % en 2016, qu’elle présente simplement comme « admissible ». Dans ces conditions, l’administration était fondée à remettre en cause, à hauteur de 225 639 euros au titre de l’exercice 2015 et de 62 623 euros au titre de l’exercice 2016, le caractère déductible des sommes facturées par la société Solair.

Sur la retenue à la source :

14. Les rectifications opérées à l’impôt sur les sociétés étant, ainsi qu’il vient d’être dit, fondées, la société requérante, qui ne développe aucun moyen propre s’agissant de la retenue à la source, n’est pas fondée à soutenir qu’il n’y a aucune insuffisance de produit susceptible de constituer un revenu distribué à l’étranger imposable à ce titre.


15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL DPT n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge. Sa requête d’appel doit, dès lors, être rejetée, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige.





D E C I D E :


Article 1er : La requête de la SARL DPT est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée DPT et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 15 octobre 2026, où siégeaient :

- M. Denis Chabert, président,
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 novembre 2026.