CAA de MARSEILLE — 3ème chambre - formation à 3

Vu les procédures suivantes :

Procédures contentieuses antérieures :

La société civile immobilière (SCI) BOAE a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer un non-lieu à statuer partiel à hauteur des dégrèvements accordés en cours d’instance par l’administration fiscale et de prononcer, pour le surplus, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.

M. et Mme W... et T... Q... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer un non-lieu à statuer partiel à hauteur des dégrèvements accordés en cours d’instance par l’administration fiscale et de prononcer, pour le surplus, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement nos 2202335, 2202337 du 27 janvier 2025, le tribunal administratif de Toulon, après avoir joint les deux procédures, a prononcé des non-lieux à statuer à hauteur des dégrèvements partiels accordés en cours d’instance et a rejeté le surplus de leurs demandes.

Procédures devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 27 mars 2025 sous le n° 25MA00812, la SCI BOAE et M. et Mme Q..., représentés par Me Sestacq, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 27 janvier 2025 en tant qu’il a rejeté leurs demandes ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles la SCI BOAE a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 8 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :
- à titre principal, la procédure de vérification de la SCI BOAE est irrégulière, dès lors qu’elle a porté à deux reprises sur les exercices clos en 2017 et 2018 en méconnaissance des dispositions des articles L. 47 et L. 51 du livre des procédures fiscales ;
- à titre subsidiaire, la proposition de rectification du 22 juin 2020 est insuffisamment motivée ;
- à titre subsidiaire, la SCI BOAE n’est pas assujettie à l’impôt sur les sociétés ;
- à titre subsidiaire, la méthode de calcul du bénéfice est radicalement viciée ;
- à titre subsidiaire, la SCI BOAE n’était pas assujettie à l’impôt sur les sociétés entre deux périodes de location du bien en cause ;
- cette société a agi de bonne foi et les pénalités de 80 % pour activité occulte et de 40 % pour manquements délibérés ne sauraient lui être appliquées, faute de remplir les conditions prévues par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 septembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :
- les impositions sont fondées ;
- les autres moyens soulevés par la SCI BOAE ne sont pas fondés.

II. Par une requête enregistrée le 27 mars 2025 sous le n° 25MA00816, M. et Mme W... et T... Q... et la SCI BOAE, représentés par Me Sestacq, doivent être regardés comme demandant à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 27 janvier 2025 en tant qu’il a rejeté leurs demandes ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme Q... ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 8 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soulèvent les mêmes moyens que dans l’instance n° 25MA00812.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 septembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête pour les mêmes motifs que ceux exposés sous le n° 25MA00812.

Il soutient en outre que :
- les époux Q... ne contestent pas la réintégration des revenus fonciers qui a également été opérée pour les années en litige ;
- la régularité de la procédure d’imposition concernant la SCI BOAE est sans incidence sur le bienfondé des suppléments d’imposition sur le revenu assignés au gérant bénéficiaire des revenus réputés distribués.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Niquet, rapporteure,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.



Considérant ce qui suit :

1. La SCI BOAE, dont M. et Mme Q... sont les deux associés qui en détiennent 100 % des parts, exerce une activité d’acquisition et de gestion de biens immobiliers. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale l’a assujettie, par une proposition de rectification du 22 juin 2020, à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2017 et 2018, à raison des bénéfices tirés de la location meublée saisonnière d’une maison dont elle est propriétaire située au 147 allée des bruyères à Saint-Cyr-sur-Mer (Var) et de la mise à disposition gratuite de ce même bien à ses associés. Le service a par ailleurs regardé ces bénéfices comme distribués à M. et Mme Q... au titre des années 2017 et 2018.

2. Par deux requêtes distinctes, la SCI BOAE d’une part et M. et Mme Q... d’autre part, ont demandé au tribunal administratif de Toulon de les décharger des impositions supplémentaires d’impôt sur les sociétés, d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge respective ainsi que des pénalités correspondantes, au titre des exercices clos en 2017 et 2018 et des années correspondantes. Par un jugement du 27 janvier 2025, statuant après jonction des instances, le tribunal a constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d’instance et a rejeté le surplus de leurs demandes. Par les deux requêtes ci-dessus visées, la SCI BOAE et M. et Mme Q... relèvent appel de ce jugement. Ces requêtes sont dirigées contre le même jugement et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.


Sur la régularité de la procédure d’imposition de la SCI BOAE :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (…) ». L’article L. 51 du même livre dispose que : « Lorsque la vérification de comptabilité ou l'examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou d'une taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes, est achevé, l'administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (…) ». Et aux termes de l’article L. 81 de ce même livre : « Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. / Pour l'établissement de l'assiette et le contrôle de l'impôt, le droit de communication peut porter sur des informations relatives à des personnes non identifiées, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat pris après avis de la Commission nationale de l'informatique et des libertés. / Le droit prévu au premier alinéa s'exerce sur place ou par correspondance, y compris électronique, et quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents (…) ».

4. Le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Sauf disposition spéciale, il est mis en œuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné. En revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du même livre, et le droit de ne pas subir une nouvelle vérification de comptabilité au regard des mêmes impôts ou taxes pour la même période, auquel se réfère l’article L. 51 de ce livre.

5. L’administration fiscale a adressé une proposition de rectification à la SCI BOAE le 12 décembre 2019, interruptive de prescription pour l’année 2016, mentionnant le contrat d’assistance à la location saisonnière conclu le 9 juin 2017 pour le bien immobilier dont elle est propriétaire. Toutefois, il résulte des termes mêmes de cet acte que le service s’est borné à procéder à l’examen de la situation fiscale de la SCI au titre de l’année 2016, examen à l’occasion duquel l’administration fiscale, utilisant son droit de communication auprès d’une société de conciergerie et d’une société immobilière, a obtenu des informations relatives aux modalités de location du bien immobilier en cause par la SCI BOAE ainsi que des informations relatives à la superficie et aux caractéristiques de ce bien. A cette occasion, aucun contrôle portant sur les années 2017 et 2018 n’a été réalisé. Dans ces conditions, le service pouvait, sans méconnaitre les dispositions de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales, engager un contrôle portant sur les exercices clos en 2017 et 2018 par l’avis de vérification du 20 décembre 2019, la circonstance qu’un tel avis n’ait pas été adressé à la SCI BOAE avant l’exercice du droit de communication pour l’exercice clos en 2016 n’étant, en tout état de cause, pas davantage de nature à vicier la procédure de vérification engagée au titre des exercices clos en 2017 et 2018.

6. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ».

7. D’une part, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification établie le 22 juin 2020 à l’égard de la SCI BOAE qu’elle comporte la désignation de l’impôt concerné, l’impôt sur les sociétés, des années d’imposition et de la base d’imposition. Elle énonce par ailleurs les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, tirés des revenus locatifs résultant de la location du bien immobilier sis à Saint-Cyr-sur-Mer, ainsi que des modalités de détermination de la somme représentant la valeur locative de ce bien lorsqu’il a été réservé à l’usage des associés de la SCI. Ces motifs étaient suffisamment précis pour permettre à la SCI BOAE de formuler utilement ses observations, ce qu’elle a d’ailleurs fait. La proposition de rectification du 22 juin 2020 est ainsi suffisamment motivée.

8. D’autre part, la société BOAE soutient qu’aucun des documents dont l’administration fiscale a eu connaissance par le biais de l’exercice de son droit de communication n’était joint à cette proposition de rectification, qui ne mentionnait par ailleurs pas la teneur de ces documents. Toutefois, alors au demeurant que l’obligation d’information du contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers est prévue par l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification qu’elle mentionne l’origine et la teneur des documents obtenus. A ce titre, ont d’abord été obtenus la superficie et la composition, ainsi que le prix envisagé de cession du bien immobilier dont la SCI BOAE était propriétaire, ces informations ayant été communiquées par l’agence immobilière EURL Charles Immobilier à laquelle la SCI BOAE avait consenti un mandat de vente. Ensuite, ont été obtenus de la SAS Ted Home Services, conciergerie à laquelle la SCI a confié la location de ce même bien, les périodes et montants de location au cours des années 2017 et 2018. Par suite, et alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que la société BOAE ait sollicité la communication des documents ainsi obtenus, le moyen tiré de ce que l’administration n’aurait pas communiqué à la SCI la teneur des informations et documents obtenus de tiers doit être écarté.

9. En troisième lieu, en l’absence d’erreur dans la procédure d’imposition, la SCI BOAE ne peut invoquer une méconnaissance des droits de la défense garantis au paragraphe 3 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne le principe de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés de la SCI BOAE :

10. En premier lieu, aux termes de l’article 206 du code général des impôts : « (…) 2. (…) les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (…) ». Et aux termes de l’article 35 de ce code, dans sa version applicable aux exercices en cause : « I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux / (…) 5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés (…) ».

11. Pour contester son assujettissement à l’impôt sur les sociétés, la société BOAE soutient en premier lieu que les meubles de la villa sise à Saint-Cyr-sur-Mer dont elle est propriétaire appartenant à ses associés et non à elle-même, elle ne peut être regardée comme proposant une prestation de location de locaux d’habitation meublés au sens des articles précités du code général des impôts. Toutefois, alors qu’il résulte de l’instruction, et qu’il n’est au demeurant pas contesté que le bien immobilier en cause a fait l’objet de locations saisonnières meublées, la circonstance alléguée est sans influence sur la teneur de la location et sur la qualification qu’elle est susceptible de revêtir au sens des articles précités du code général des impôts.

12. En deuxième lieu, la société fait valoir qu’en donnant la villa en cause en location meublée à une seule reprise en 2017 et à trois reprises en 2018, elle ne peut être regardée comme s’étant livrée à une activité de location meublée habituelle. Toutefois, il résulte du contrat d’assistance à la location saisonnière conclu le 9 juin 2017 que la SCI BOAE a confié à la société Ted Home Services la mise en location de la maison d’habitation sis à Saint-Cyr-sur-Mer pour « toute l’année (sauf périodes de présence des propriétaires) », pour la « gestion complète de la location saisonnière du bien immobilier », traduisant effectivement une location meublée au sens des dispositions précitées de l’article 35 du code général des impôts. En outre, si les 1° et 1° bis de cet article réservent la qualification de bénéfices industriels et commerciaux à certaines activités de ventes immobilières pratiquées habituellement, cette condition d’habitude n’est pas exigée pour les activités de location de locaux d’habitation meublés mentionnées au 5° bis du même article cité au point 10. Par ailleurs, la seule circonstance que l’article 206 du même code vise des « opérations » ne saurait pas davantage être regardée comme une exigence d’une condition d’habitude. Dans ces conditions, et alors que le 5° bis de l’article 35 du code général des impôts résulte d’un amendement en première lecture à l’Assemblée nationale adopté dans la loi du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 en vue de « supprimer la distinction de régime fiscal entre les revenus tirés de la location meublée occasionnelle et ceux tirés de la location meublée habituelle », le moyen tiré par la SCI BOAE de ce qu’une condition d’habitude serait exigée par ces dispositions doit être écarté.

13. En troisième lieu, la SCI BOAE fait valoir qu’elle ne peut être assujettie à l’impôt sur les sociétés au-delà du 8 septembre 2018, date à laquelle elle a cessé la location du bien immobilier en cause. Si l’administration fiscale, dans sa réponse aux observations du contribuable, a fait droit à l’argumentation de la requérante selon laquelle la mise en location n’a débuté qu’au 9 juin 2017, date de conclusion du contrat d’assistance à la location saisonnière, il ne résulte pas des seules allégations de la SCI BOAE et de ses associés que cette société aurait entendu cesser son activité de location meublée à la date du 8 septembre 2018. En particulier, la circonstance qu’elle ait confié le 5 novembre 2018 un mandat de vente à l’EURL Charles immobilier ne saurait, alors que le bien n’a au demeurant été cédé que par acte notarié du 26 mai 2021, constituer une preuve de la cessation de l’activité soumise à l’impôt sur les sociétés. Par suite, l’administration fiscale était fondée à assujettir la SCI BOAE à l’impôt sur les sociétés jusqu’au 31 décembre 2018.

14. En dernier lieu, la SCI BOAE soutient qu’en l’absence d’option à l’impôt sur les sociétés, elle ne peut être regardée comme étant assujettie à un tel impôt entre deux périodes de location à des tiers. Toutefois, la SCI BOAE est assujettie à l’impôt sur les sociétés dès le commencement de son activité de location de locaux d’habitation meublés, et cet assujettissement se poursuit au cours de l’exercice fiscal ainsi que des exercices suivants, jusqu’à cessation de cette activité ou cession du bien. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce qu’elle n’aurait pas dû être assujettie à l’impôt sur les sociétés entre deux périodes de location du bien immobilier à titre onéreux doit être écarté.

15. Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutiennent la société requérante et M. et Mme Q..., les bénéfices de la SCI BOAE ont été valablement soumis à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices 2017 et 2018, à compter du 9 juin 2017 et jusqu’au 31 décembre 2018.

En ce qui concerne le calcul du bénéfice imposable :

16. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) ». Il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. La renonciation à profit ou l’abandon de créance accordé par une entreprise au profit d’un tiers ne relève pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. S’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu’une renonciation à recettes ou un abandon de créance par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties.


17. Outre les périodes de location du bien immobilier, à titre onéreux, à des tiers, du 17 au 24 juin 2017, du 1er au 8 août 2018, du 12 au 19 août 2018 et du 1er au 8 septembre 2018, le service, pour établir le bénéfice imposable de la société, a considéré que ce bien était mis par la SCI BOAE à la disposition gratuite de ses associés et, en l’absence de données remplies lors du dépôt de la déclaration du 12 février 2020 à laquelle la SCI BOAE avait été mise en demeure de souscrire le 20 décembre 2019, a procédé à l’évaluation du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de cette mise à disposition à titre gratuit pour les exercices 2017 et 2018. Toutefois, si la SCI BOAE conteste la méthode d’évaluation de la valeur locative du bien, elle ne justifie ni même n’allègue de contreparties dont elle aurait bénéficié en retour de la renonciation à percevoir de la part de ses associés des loyers correspondant aux périodes pendant lesquelles le bien immobilier était mis à leur disposition sans qu’ils n’aient à s’acquitter de loyer, pas d’avantage que de l’intérêt propre de la SCI à renoncer à la perception des loyers.

18. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a évalué la valeur locative du bien à 97 710 euros annuels, soit 8 142 euros mensuels. Si la SCI BOAE soutient que la valeur locative du bien est surévaluée, il résulte des termes non contestés sur ce point de la proposition de rectification du 22 juin 2020 que la maison a été louée pour la seule période du 17 au 24 juin 2017 à la somme de 7 330 euros, à hauteur de 9 550 euros pour la période du 1er au 8 août 2018, à la même somme pour la période du 12 au 19 août 2018, à laquelle a été retranchée la somme de 1 500 euros à la suite d’un litige avec le locataire, ou encore au montant de 7 450 euros pour la période du 1er au 8 septembre 2018. Dans ces conditions, alors que le montant mensuel moyen de location hebdomadaire, qui s’élève à 8 095 euros, est sensiblement équivalent à la valeur locative mensuelle évaluée par l’administration à 8 142 euros, la SCI BOAE n’est pas fondée à soutenir que le bénéfice ainsi reconstitué aurait été surévalué.

19. La société BOAE soutient qu’en se fondant sur la valeur vénale et en lui appliquant un taux de rendement locatif, le service a utilisé une méthode d’évaluation erronée dès lors qu’il aurait dû s’appuyer sur la valeur locative du bien. Toutefois, alors que le service soutient ne pas posséder d’éléments pertinents pour déterminer la valeur locative du bien en l’absence de termes de comparaison utiles, compte tenu de la superficie de la maison d’environ 300 mètres carrés et de ses caractéristiques, la société requérante ne produit pas davantage d’éléments de comparaison. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la méthode d’évaluation du bénéfice est erronée faute d’être fondée sur une estimation de la valeur locative du bien doit être écarté.

20. Par ailleurs, pour déterminer la valeur vénale du bien, au demeurant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a estimé justifiée, l’administration a utilisé la méthode d’évaluation par comparaison. Elle a recherché six termes de comparaison consistant en des ventes réalisées entre janvier 2013 et septembre 2017 dans un rayon de dix kilomètres, et a établi un prix de vente au mètre carré compris entre 4 700 euros et 8 735 euros. Compte tenu de la situation du bien, qui s’établit dans un lotissement privé, avec une vue sur mer et en parfait état, l’administration fiscale a retenu un prix de 7 700 euros par mètre carré, conduisant, pour 423 mètres carrés pondérés, à une valeur vénale de 3 257 000 euros, montant inférieur à celui de 4 500 000 euros figurant dans le mandat de vente signé entre la SCI BOAE et l’EURL Charles Immobilier en 2018.

21. Si la SCI BOAE produit un constat d’huissier établi le 25 octobre 2021 et une ordonnance de référé du tribunal judiciaire de Toulon du 26 avril 2022, aux termes desquels à la suite de la cession du bien immobilier, l’acquéreur a notamment constaté des fuites dans le système à débordement de la piscine, des désordres électriques, ou encore a regretté l’absence de stores extérieurs sur les verrières et baies vitrées, il ne résulte pas de l’instruction que ces désordres, qui au demeurant n’empêchaient pas la location et l’utilisation du bien, existaient au cours des exercices en litige. Par ailleurs, si la société reproche à l’administration d’avoir utilisé des coefficients de pondération surévalués et utilisés pour la détermination de la valeur cadastrale et non de la valeur locative, il résulte de ses propres écritures qu’elle utilise les mêmes coefficients de pondération pour déterminer la valeur vénale des termes de comparaison qu’elle propose.

22. En outre, la société requérante soutient que les termes de comparaison utilisés par l’administration fiscale ne sont pas pertinents. Toutefois, alors que quatre des six termes utilisés correspondent à des biens immobiliers situés dans le même lotissement privé que le bien à évaluer, et que les deux autres sont situés dans une commune voisine, sur une presqu’île offrant la même proximité de la mer et présentent des caractéristiques similaires, la circonstance que l’un d’entre eux était antérieur de quatre ou cinq ans aux exercices en litige ne saurait leur ôter leur pertinence. Si ceux proposés par la requérante conduisent au calcul d’une valeur vénale inférieure à celle qui a été retenue par l’administration, le choix de la SCI BOAE s’est porté sur des biens de surface utile significativement inférieure à celle du bien à évaluer, et inférieurs pour cinq d’entre eux à 200 m² alors que le bien de la SCI BOAE compte 300 m². Par ailleurs, la SCI BOAE ne justifie pas davantage du caractère plus pertinent des termes de comparaison qu’elle propose.

23. La SCI BOAE soutient également que l’administration aurait dû appliquer deux décotes de 10 % sur l’estimation de la valeur vénale du bien pour tenir compte de « l’occupation du bien » et « du caractère fermé de la société du fait de l’existence d’une clause d’agrément ». Toutefois, d’une part, elle ne justifie pas être dans chacune de ces deux situations. D’autre part, elle ne démontre pas en quoi ces circonstances justifieraient, pour la détermination de la valeur locative du bien destinée à estimer le montant du loyer dont auraient justement dû s’acquitter les associés de la SCI du fait de l’utilisation à titre gratuit du bien dont ils ont bénéficié, de telles décotes. Le moyen doit par suite être écarté.

24. Enfin, si la SCI BOAE fait valoir que l’administration fiscale ne justifie pas du taux de rendement locatif de 3 % qu’elle a appliqué à la valeur vénale du bien pour obtenir la valeur locative, il résulte de l’instruction qu’alors que le service a constaté un taux de rendement locatif estival à 14 %, il a limité ce taux à 3 % afin de correspondre à une location à l’année. Par ailleurs, ce taux, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dans son avis du 21 septembre 2021, a d’ailleurs considéré comme « favorable au contribuable » dès lors que « la jurisprudence récente confirme, pour de tels biens, des taux de 4 à 5 % », correspond à une valeur locative mensuelle de 8 142 euros, ce qui, compte tenu notamment de la nature du bien, de son emplacement et de sa vue sur mer, dans un lotissement privé, n’est pas excessif.

Sur les pénalités assignées à la SCI BOAE :

En ce qui concerne la majoration de 80 % portant sur les revenus tirés de la location du bien immobilier à des tiers :

25. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (…) ».

26. Il résulte des dispositions du dernier alinéa du 3 de l’article 1728 du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l’adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives.

27. Pour appliquer la majoration de 80 % prévue par l’article 1728 du code général des impôts aux revenus tirés par la SCI BOAE de la location de son bien immobilier à des tiers, le service a constaté que l’activité de location meublée à laquelle s’est livrée la société à compter de juin 2017 n’a pas été déclarée à l’administration. La circonstance qu’une telle erreur puisse être imputable à l’entreprise de conciergerie à laquelle elle a confié la location du bien, qui ne résulte au demeurant pas du contrat conclu entre ces deux sociétés, est sans influence sur la pénalité ainsi infligée. La société requérante, en se bornant à soutenir qu’elle avait estimé ne pas être soumise à l’impôt sur les sociétés pour les exercices en cause, n’établit pas avoir commis une erreur justifiant une telle abstention déclarative, dès lors que, quel que soit l’impôt auquel elle était soumise, elle était tenue de déclarer l’activité de location meublée du bien immobilier qu’elle détenait à Saint-Cyr-sur-Mer. Par suite, l’administration établit le caractère occulte des revenus perçus de tiers par la SCI BOAE au titre des quatre périodes de location en 2017 et 2018.

En ce qui concerne la majoration de 40 % portant sur les revenus nés de la renonciation à percevoir des loyers :

28. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

29. Lorsqu’elle a été mise en demeure de souscrire une déclaration de revenus, la SCI BOAE a retourné le formulaire ad hoc avec la mention « néant » alors qu’elle avait été dûment informée par l’administration, aux termes de la proposition de rectification du 10 décembre 2019, portant sur l’exercice clos en 2016, de ses obligations déclaratives portant à la fois sur les revenus qu’elle a tirés de la location de la maison mais également sur ceux correspondant à la valeur de la mise à disposition du bien, à titre gratuit, au bénéfice de ses associés. Par suite, l’administration doit, eu égard à la persistance d’un comportement ayant pour but de tenter d’éluder l’impôt, être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré de la contribuable à ses obligations fiscales.

Sur l’impôt sur le revenu et les pénalités assignées à M. et Mme Q... :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition de la SCI BOAE :

30. En vertu du principe d’indépendance des procédures d’imposition, M. et Mme Q... ne peuvent utilement se prévaloir d’une irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité suivie à l’égard de la SCI BOAE, dont les bénéfices sont imposables à l’impôt sur les sociétés, pour obtenir la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été personnellement assujettis. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la vérification de comptabilité concernant la SCI BOAE doit être écarté comme inopérant.
En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales :

31. A la suite de la vérification de comptabilité de la SCI BOAE, M. et Mme Q..., associés de cette dernière, ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2017 et 2018 à raison de sommes, regardées comme constitutives d’un avantage occulte en application des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, correspondant à la mise à leur disposition à titre gratuit de la villa située à Saint-Cyr-sur-Mer dont est propriétaire la société.

32. Alors que M. et Mme Q... ne contestent pas ces cotisations supplémentaires autrement que par les mêmes moyens que ceux soulevés par la SCI BOAE à l’égard des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, leurs conclusions doivent être rejetées pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 11 à 25 du présent arrêt.

En ce qui concerne les pénalités :

33. M. et Mme Q... ne soulèvent aucun moyen au soutien de leurs conclusions tendant à la décharge des pénalités mises à leur charge.

34. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI BOAE et M. et Mme Q... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

Sur les frais liés aux litiges :

35. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans les deux présentes instances, les sommes que la SCI BOAE et M. et Mme Q... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.



D É C I D E :


Article 1er : La requête n° 25MA00812 de la SCI BOAE est rejetée.

Article 2 : La requête n° 25MA00816 de M. et Mme Q... est rejetée.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière (SCI) BOAE, à M. et Mme W... et T... Q... et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 15 octobre 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Denis Chabert, président,
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure,
- Mme Anne Niquet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 novembre 2026.