CAA de BORDEAUX — 3ème chambre - formation à 3

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) Sainte-Hélène a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que les pénalités correspondantes, d’un montant de 588 430 euros.

Par un jugement n° 2201279 du 3 mai 2024, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 juin 2024, le 17 octobre 2025 et le 18 décembre 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, la SCI Sainte-Hélène, représentée par Me di Chiara et Me Simeoni, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 3 mai 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, d’un montant total de 588 430 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens ainsi qu’une somme de 10 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens de l’instance.

Elle soutient que :
- les biens immobiliers construits, qualifiés de nouvelles installations, sont indissociables de l’ensemble immobilier préexistant, qui fait l’objet du bail commercial conclu le 5 mai 2011 avec l’association du centre équestre Sainte-Hélène, de sorte que le service vérificateur aurait dû tenir compte des loyers versés par cette association en application de ce bail ; selon l’article 3.7 du bail du 5 mai 2011, les nouvelles installations n’ont eu pour objet que d’améliorer les lieux loués dont la destination de centre équestre est restée identique et non de créer des d’aménagements distincts qui ne pouvaient être considérés comme mis à disposition dans le cadre de ce bail ;
- la circonstance que des équipements de l’association Pays Basque Jumping 64 ont été mis à disposition en 2017 ne fait pas obstacle à ce que les nouvelles installations puissent être considérées comme un même ensemble immobilier dès lors que cette mise à disposition n’a été faite qu’à titre ponctuel et qu’entre 2013 et 2016, les nouvelles installations faisaient encore l’objet de travaux significatifs, empêchant leur exploitation ;
- l’absence de conclusion d’un nouveau bail ou d’un avenant relatif à l’ancien bail est sans effet sur le caractère effectif de la location des nouvelles installations par l’association du centre équestre de Sainte-Hélène dès lors qu’un tel avenant peut être verbal ;
- l’administration fiscale ne démontre pas que le loyer prévu par le bail du 5 mai 2011 était manifestement en-dessous du prix du marché et donc de nature à disqualifier l’activité économique au sens de la taxe sur la valeur ajoutée, la location de l’ensemble immobilier, en ce compris les nouvelles installations ; aucune obligation d’augmenter le loyer stipulé dans le bail du 5 mai 2011 à la suite des travaux réalisés, ne lui incombait sur le fondement de l’article 1195 du code civil et des articles L. 145-37 et L. 145-38 du code de commerce ;
- en qualifiant de libéralité les nouvelles installations concédées à l’association, l’administration a commis une erreur de droit ;
- l’administration fiscale méconnaît la jurisprudence européenne selon laquelle la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et donc le droit à déduction ne sont aucunement subordonnés à la réalisation effective et préalable de recettes taxables ; dès lors que le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée quant à la charge fiscale de l'entreprise exige que les premières dépenses d'investissement effectuées pour les besoins et en vue d'une entreprise (activités préparatoires) soient considérées comme des activités économiques, l’absence de renégociation du bail critiquée par l’administration fiscale aurait dû être assimilée à une phase préparatoire de l’activité de la société.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 août 2025 et le 14 novembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.


Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Caroline Gaillard,
- et les conclusions de Mme Suzie Jaouën, rapporteure publique.



Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière Sainte-Hélène, dont le gérant est M. ... ... ... ... qui détient 99,90% de son capital social, a pour activité la détention et la location de biens immobiliers situés sur les communes de Saint-Jean-de-Luz et d’Ascain. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur ses revenus fonciers de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2016, à l’issue de laquelle le service vérificateur l’a informée, par une proposition de rectification du 6 février 2017, de ce qu’il considérait que, faute de bail locatif, elle mettait à disposition gratuitement des biens immobiliers qu’elle avait construits, ce qui constituait une libéralité. Estimant que cette mise à disposition ne pouvait pas être regardée comme une activité économique au sens de l’article 256 A du code général des impôts, l’administration fiscale a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite correspondant aux travaux de construction et d’aménagement de ces biens immobiliers. En réponse aux observations présentées par la contribuable le 3 avril 2017, l’administration fiscale a maintenu l’ensemble des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par courrier du 11 mai 2017. Par un avis du 20 octobre 2017, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires s’est déclarée incompétente pour connaître du litige. A la suite d’une réunion du 12 décembre 2017, l’administration fiscale a, par une proposition de rectification du 19 novembre 2018, admis la déduction d’une partie des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société avait été assujettie. Ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d’un montant total en droits et en pénalités de 588 430 euros, ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2019. Après le rejet de sa réclamation préalable, la société Sainte-Hélène a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ainsi que les pénalités correspondantes. Elle relève appel du jugement du 3 mai 2024 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

2. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (…) ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (…) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ». Aux termes de l’article 271 de ce code : « I. La TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (…) ».

3. Ces dispositions doivent être interprétées à la lumière des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dont elles assurent la transposition. Aux termes de l’article 2 de cette directive : « 1. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations suivantes : /(…)/ c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel (…) ». Aux termes de l’article 9 de la même directive : « 1. Est considéré comme "assujetti" quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Est considérée comme "activité économique" toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services. Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence (…) ».

4. Il résulte de ces dispositions qu’est considéré comme assujetti quiconque exerce, de façon indépendante, une activité économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité. Une activité est, en règle générale, qualifiée d’économique lorsqu’elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l’auteur de l’opération. La possibilité de qualifier une opération d’« opération à titre onéreux » suppose uniquement l’existence d’un lien direct entre la livraison de biens ou la prestation de services et une contrepartie réellement reçue par l’assujetti. Ainsi, le fait qu’une opération économique soit effectuée à un prix supérieur ou inférieur au prix normal du marché est sans pertinence s’agissant de cette qualification. Il en va de même du lien pouvant éventuellement exister entre les parties à l’opération.

5. Il résulte de l’instruction que, par un contrat conclu le 5 mai 2011, la société civile immobilière Sainte-Hélène a donné à bail à l’association du centre équestre Sainte-Hélène, présidée par M. L..., un ensemble immobilier, pour une durée de neuf ans à compter du 1er juin 2011, renouvelable deux fois pour la même durée, pour un loyer annuel de 28 000 euros hors taxe, avec option d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. Ces biens et locaux, situés sur les parcelles cadastrées section AB 177 et AB 187 de la commune d’Ascain comprennent un bâtiment abritant les écuries de chevaux incluant notamment vingt-et-un boxes, un local de douche, un bureau et des locaux sanitaires, une écurie de vingt boxes comptant un local de sellerie et une douche pour les chevaux, un bâtiment de stockage de fourrage, un manège couvert, une carrière de 70 mètres par 35 mètres et un rond de longe. De 2014 à 2015, la société Sainte-Hélène a fait réaliser des travaux de construction sur son domaine, pour un montant de plus de 10 millions d’euros toutes taxes comprises, consistant en la construction d’un stade équestre de trois mille places, de plates-formes en enrobé pouvant accueillir trois cents boxes démontables, d’un paddock de 70 mètres par 35 mètres, de vingt-cinq boxes en dur et d’un club-house avec terrasse de plus de 200 mètres carrés. Elle a également fait procéder à des aménagements du stade équestre afin d’organiser des concours hippiques d’envergure nationale et internationale. Les constructions ont été réalisées sur les parcelles prises à bail par l’association du centre équestre Sainte-Hélène. La société Sainte-Hélène a déduit la taxe sur la valeur ajoutée sur ces travaux et a obtenu le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 115 882 euros au titre du second semestre 2014, de 400 000 euros au titre du second semestre 2015 et de 200 000 euros au titre du premier semestre 2016. Ces nouvelles installations ont été mises à disposition de l’association du centre équestre Sainte-Hélène. Il n’est pas contesté que cette mise à disposition, en 2014 et 2015, n’a pas fait l’objet d’une modification du bail du 5 mai 2011 existant par avenant, ni de la conclusion d’un nouveau bail écrit portant sur ces nouvelles installations.

6. En premier lieu, pour contester la remise en cause, par l’administration fiscale du caractère onéreux de la mise à disposition des nouvelles installations à l’association du centre équestre Sainte-Hélène, la société requérante soutient d’une part qu’un nouveau bail, non formalisé, comprenant les nouvelles installations, a été conclu verbalement avec l’association Sainte-Hélène. Toutefois, ni les factures d’électricité et d’eau payées par l’association ni les comptes de l’association faisant apparaitre divers postes de dépenses dont le montant est plus important qu’auparavant ni les extraits du site de l’association mettant en avant les compétitions équestres réalisées sur les nouvelles installations ne suffisent à établir l’existence d’un accord verbal entre la société requérante et l’association Sainte-Hélène concernant la location des nouvelles installations. En tout état de cause, les pièces produites ne permettent pas d’établir que la mise à disposition des installations aurait donné lieu à une quelconque contrepartie puisque l’association a continué à s’acquitter sans qu’il soit augmenté du loyer fixé par le contrat de bail du 5 mai 2011.D’autre part, la société requérante soutient que le bail du 5 mai 2011 doit être regardé comme incluant nécessairement les nouvelles installations qui forment un même ensemble immobilier avec les anciennes. Toutefois, ce bail, s’il inclut la parcelle de terrain sur laquelle ont été érigées les nouvelles installations, ne fait pas mention de ces constructions nouvelles qui étaient inexistantes à la date de sa conclusion et ne mentionne pas davantage la possibilité de rattachement à l’avenir de ces installations en cas de construction, de sorte que le loyer de 28 000 euros hors taxe versé par l’association du centre équestre Sainte-Hélène, pour la mise à disposition d’installations détaillées par une note de valeur établie en février 2011 par un expert près la cour d’appel de Pau, ne peut être regardé comme une contrepartie de la mise à disposition des nouvelles installations alors en outre qu’elles ont été louées, au moins en partie, à une autre association, à compter du 1er janvier 2017. Enfin, et au regard de l’absence constatée de contrepartie à la mise à disposition des nouvelles installations, la société Sainte-Hélène n’est pas fondée à se prévaloir du caractère atypique du bien, de l’impossibilité d’exploiter les lieux pendant la durée des travaux qui expliquerait l’absence de revalorisation du loyer ni de ce qu’il appartiendrait à l’administration fiscale de démontrer que le loyer de 28 000 euros hors taxe était anormalement bas.

7. En second lieu, si la société Sainte-Hélène entend soutenir qu’elle a réalisé des dépenses d’investissement au sens de la jurisprudence européenne lui ouvrant droit à la qualité d’assujettie, elle n’établit pas, ainsi qu’il a été dit au point précédent, notamment par la production d’un bail conclu le 1er janvier 2017 avec une autre association à savoir l’association Pays Basque jumping 64, avoir eu l’intention, au cours de la période vérifiée, de mettre en location ces nouvelles installations auprès de l’association du centre équestre Sainte-Hélène et ainsi d’exercer une activité économique au sens des dispositions citées au point 2 de l’article 256 A du code général des impôts. Dès lors, ce moyen ne peut qu’être écarté.

8. Il résulte de ce qui précède que la SCI Sainte-Hélène n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l’instance :

9. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En l’absence de dépens engagés, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l’article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent également qu’être rejetées.




DÉCIDE :



Article 1er : La requête de la SCI Sainte-Hélène est rejetée.


Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière Sainte-Hélène et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest.


Délibéré après l’audience du 1er octobre 2026, à laquelle siégeaient :

Mme Butéri, présidente de chambre,
Mme De Paz, présidente-assesseure,
Mme Gaillard, première conseillère.


Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2026.


La rapporteure,




C. GAILLARD
La présidente,




K. BUTÉRI




La greffière,




A. DETRANCHANT



La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.