Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme E... R... ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018.
Par un jugement n° 2301969 du 7 mai 2026 le tribunal administratif de Melun a déchargé M. et Mme R... des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux, auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 résultant de la réintégration dans leurs bases imposables, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du CGI, de revenus distribués par la société Café d’aujourd’hui d’un montant de 27 061 euros, et rejeté le surplus de la requête.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 10 juillet 2026, M. et Mme R..., représentés par Me Le Go, demandent à la Cour :
1°) d’annuler le jugement n° 2301969 du 7 mai 2026 du tribunal administratif de Melun en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les rehaussements mis à la charge de la société Café d’aujourd’hui sont intervenus à l’issue d’une procédure irrégulière et sont infondés de sorte que les rehaussements mis à leur charge au titre des revenus distribués sont également infondés ;
- le rejet de la comptabilité de la société n’est pas justifié ;
- la méthode de reconstitution des recettes de la société est radicalement viciée et excessivement sommaire ; le service aurait dû utiliser les données de la caisse pour effectuer son redressement ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.
Par un mémoire en défense enregistré le 10 septembre 2026, la ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Boizot,
- les conclusions de Mme Lorin, rapporteure publique,
- et les observations de Me Le Go, avocat de M. et Mme R....
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Café d’aujourd’hui, qui exploite une brasserie et dont M. R... est co-gérant depuis le 23 février 2018, l’administration fiscale a assujetti M. et Mme R... à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contributions sociales, au titre de l’année 2018, à raison des omissions de recettes de la société réputées distribuées, pour partie, à son co-gérant. Par un jugement n° 2301969 du 7 mai 2026 dont les époux R... interjettent appel, le tribunal administratif de Melun les a déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux, auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 résultant de la réintégration dans leurs bases imposables, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du CGI, de revenus distribués par la société Café d’aujourd’hui d’un montant de 27 061 euros et a rejeté le surplus de la requête.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ».
3. En l’espèce, il est constant que les époux R... n’ont pas répondu à la proposition de rectification du 16 octobre 2020. En conséquence, la preuve de l’exagération des bases d’imposition leur incombe.
En ce qui concerne l’existence et le montant des revenus distribués :
S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard de la société Café d’Aujourd’hui :
4. En raison du principe d’indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités ayant pu entacher la procédure de vérification de la société Café d’Aujourd’hui sont en tout état de cause sans incidence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions assignées à M. et Mme R.... Par suite, le moyen tiré de l’existence de tels vices de procédure doit être écarté comme inopérant.
S’agissant du rejet de la comptabilité de la société Café d’Aujourd’hui :
5. D’une part, aux termes de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « I.– Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales (…) dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts. / II. – Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (…) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. / III. – En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, les délais de trois ou six mois prévus, respectivement, au I et au 4° du II du présent article sont suspendus jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration (…) ». Aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) ».
6. D’autre part, aux termes de l’article L. 13 du même livre : « Les agents de l’administration fiscale vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (…) IV – Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements. (…) ». Aux termes de l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales : « I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. (…) ». Enfin, aux termes de l’article de l’article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : « I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général (…) ».
7. Doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens des dispositions précitées, dont les données sont soumises au contrôle qu’elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières, dès lors qu’ils concourent effectivement à l’établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité.
Pour la période du 1er janvier 2016 au 18 septembre 2017 :
8. Pour rejeter la comptabilité de la société Café d’aujourd’hui comme non probante au titre de la période précitée, l’administration a, tout d’abord, relevé que les écritures comptables ont été validées le 16 juillet 2019, soit postérieurement à la réception de l’avis de vérification de comptabilité, et sont donc postérieures au dépôt des déclarations fiscales de la société. Si les requérants soutiennent que cette date est liée aux fonctionnalités du logiciel utilisé par l’expert-comptable de la société, ils n’apportent aucun élément de nature à établir que les écritures ont été clôturées antérieurement au 16 juillet 2019, sans possibilité de modification ou de suppression.
9. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que la société Café d’aujourd’hui disposait de caisses enregistreuses équipées d’un logiciel informatique, (une caisse Sharp A420 au bar et une caisse Schultes Mini-Twin), à partir desquelles elle enregistrait les commandes, éditait les reçus destinés aux clients, encaissait les recettes, centralisait les données de caisse journalières, éditait les bandes de caisse correspondantes et établissait des états récapitulatifs transmis chaque mois au comptable en vue d’être enregistrés dans un logiciel de comptabilité. Ce matériel, doté d’un logiciel informatique participant à la centralisation des recettes journalières, qui concourait ainsi à la formation des résultats comptables et fiscaux doit, en conséquence, être regardé comme un système informatisé de tenue de comptabilité. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a pu estimer que la SARL le café d’aujourd’hui avait tenu sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, sans que les époux R... puissent utilement soutenir que la société ne possédait pas d’ordinateur portable et que les caisses ne disposaient pas de mémoire suffisante à la sauvegarde des données.
10. Il résulte également de l’instruction que la société Café d’aujourd’hui n’a réalisé aucune sauvegarde de données sur la période vérifiée, en violation des dispositions de l’article L.102 B du livre des procédures fiscales précitées. Elle s’est contentée de présenter comme justificatifs de recettes des cartons contenant des rouleaux de caisse SCHULTES sans démontrer que ceux-ci correspondaient à l’intégralité des ventes effectives.
11. Par ailleurs, le vérificateur a constaté que les tickets émis par les caisses enregistreuses n’étaient pas numérotés par ordre chronologique, en méconnaissance des dispositions de l’article 242 nonies A de l’annexe II au code général des impôts et qu’ainsi la société en fournissant comme justificatifs papiers des bandes de caisse dépourvues d’information sur les modes de règlement, de numérotation des tickets et, dans certains cas, d’indications sur les produits vendus, ne satisfaisait pas à l’obligation de conservation de ses justificatifs prévue par les dispositions précitées de l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales. En outre, si M. et Mme R... font valoir que la mention du mode de règlement n’est pas obligatoire, une telle mention constitue un élément permettant de justifier les recettes d’une société, notamment par le recoupement avec les fichiers des écritures comptables et les relevés bancaires. De plus, dès lors que la SARL Café d’aujourd’hui exploitait une brasserie, les factures justificatives de ses recettes étaient constituées par les tickets générés par ses caisses enregistreuses, qui devaient donc être numérotés chronologiquement. Ainsi, les modalités d’enregistrement des recettes quotidiennes ne présentaient aucune garantie d’exhaustivité et la comptabilité pouvait être regardée pour cette période comme entachée de graves irrégularités lui ôtant son caractère probant et justifiant le rejet de la comptabilité.
Pour la période du 19 septembre 2017 au 31 décembre 2018 :
12. L’administration fiscale a constaté que la société Café d’aujourd’hui a utilisé, à compter du 19 septembre 2017, trois caisses enregistreuses de marque V... utilisant la base de données du logiciel Clyo Systems. Ces caisses étaient reliées à un serveur informatique, qui centralisaient l’ensemble des informations des caisses enregistreuses. En fin de journée, un ticket Z était édité à partir d'une des caisses Clyo Systems qui récapitulait les montants des ventes journalières enregistrées sur la caisse serveur. Le vérificateur a constaté que le mode de règlement systématiquement saisi par les serveurs dans ces caisses était le mode « Espèces » et qu’une réaffectation des modes de règlement dans le système de caisse Clyo Systems était effectuée postérieurement lors du décompte physique en fin de journée.
13. Par ailleurs, l'audit des caisses réalisé dès les premières interventions a montré que le répertoire courant d'enregistrement des données de la caisse gauche était vide de données alors que le répertoire C:\clyo\sauvegarge_l\dbclyo contenait des données relatives à des ventes effectuées par la société requérante. De plus, le traitement effectué par le service dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 47A II du livre des procédures fiscales a permis de démontrer qu’à partir du 1er juin 2018 et jusqu’au 31 décembre 2018 les ventes dont les données figurent dans la « sauvegarde I » de la « caisse gauche » ne remontaient plus vers la caisse serveur (la « caisse bar »). De même, les tickets dont le numéro était compris entre 47092 et 56408 existaient dans deux versions distinctes : une version du ticket enregistrée dans la « caisse bar », dûment comptabilisé, et une autre version du ticket enregistrée dans la « caisse gauche », non intégrée en comptabilité. Aucun des tickets de vente placés dans la base de la caisse gauche à partir du 1er juin 2018 n’a été rapatrié vers la caisse centralisatrice. Le montant des tickets non comptabilisés au titre de la période du 1er juin 2018 au 31 décembre 2018 a été évalué à 160 790,80 euros. Si les époux R... soutiennent que ce répertoire de sauvegarde n’existait pas au moment des opérations de visite et de saisies autorisées par une ordonnance du 4 février 2019 du juge des libertés et de la détention au Tribunal de grande instance de Paris sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, cette argumentation, inopérante, est sans incidence sur le rejet de comptabilité critiqué.
14. Au regard de tout ce qui précède, l’administration a pu à bon droit, regarder la comptabilité de la société Café d’aujourd’hui comme entachée de graves irrégularités la privant de valeur probante puis procéder à la reconstitution de ces bénéfices pour la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018.
S’agissant de la reconstitution de recettes :
15. Après avoir rejeté la comptabilité de la société Café d’Aujourd’hui, l’administration a reconstitué son chiffre d’affaires à partir d’un panel de boissons composé de boissons chaudes, bières et vins pour les années 2016 à 2018. Le service a déterminé les ventes à partir des bandes de contrôle de l’année 2018, puis calculé la part que représente ces boissons dans le chiffre d’affaires total résultant de la bande de contrôle pour cette même période. Il a, ensuite, appliqué ce rapport au chiffre d’affaires reconstitué des ventes de boissons du panel au titre des trois exercices contrôlés, déterminé à partir des prix pratiqués au titre de ces exercices et des quantités achetées et stockées des boissons du panel et a pris en compte un taux de perte et d’offerts.
16. Si M. et Mme R... critiquent le taux de 12 % de perte retenu par l’administration et demandent la prise en compte d’un taux d’au moins 20 % qui serait, selon eux, plus conforme à la réalité, ils n’apportent aucun élément justifiant qu’il convenait de retenir un taux de perte supérieur. Par ailleurs, ils font valoir que la méthode de reconstitution est radicalement viciée dès lors que les recettes reconstituées toutes taxes comprises ont été artificiellement majorées par le recours à un panel de produits relevant du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée alors que la majorité des ventes réalisées par la société relève du taux réduit. Toutefois, il résulte de l’instruction que la part que représentent les boissons du panel dans le chiffre d’affaires total a été déterminée à partir des chiffres d’affaires toutes taxes comprises. Par conséquent, en reconstituant le chiffre d’affaires total de la société toutes taxes comprises, l’administration n’a pas artificiellement exagéré les recettes reconstituées, qui tiennent compte des différences de taux de taxe appliqués par la société Café d’aujourd’hui. Il suit de là qu’une telle méthode qui tient compte des conditions d’exploitation de la société ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou exagérément sommaire.
17. Enfin, si M. et Mme R... proposent une méthode alternative de reconstitution de son résultat en retenant un taux de 26,85 % de recettes non déclarées depuis la caisse « gauche », déterminé « par rapport au total du chiffre d’affaires remonté au serveur », celle-ci ne permet pas de justifier l’ensemble des données retenues par la société dans sa reconstitution, faute pour les requérants de produire les pièces justifiant les chiffres qu’ils avancent. En outre, ils n’exposent pas les raisons qui justifient de calculer un nouveau taux de marge pour l’exercice 2018 puis de l’appliquer également aux exercices 2016 et 2017, ces deux derniers exercices n’étant pas concernés par la minoration de recettes issue de la déconnexion de la caisse gauche. Par suite, alors au demeurant que cette méthode alternative est plus incertaine que celle retenue par l’administration fondée sur les tickets identifiés enregistrés et non déclarés, et sa sincérité est plus difficile à apprécier, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a refusé la méthode de reconstitution alternative proposée au motif qu’elle ne repose sur aucune donnée vérifiable.
S’agissant du montant des revenus distribués :
18. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (…) ». Selon ces dispositions, tous les bénéfices qui ne sont pas demeurés investis dans l'entreprise, notamment ceux qui résultent de ventes non comptabilisées ou de charges non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, et qui sont donc sortis du patrimoine social sous quelque forme que ce soit, sont présumés constituer des revenus distribués.
19. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a rejeté la comptabilité présentée par la SARL Café d’aujourd’hui au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 comme non probante et a procédé à la reconstitution des chiffres d’affaires de ces trois exercices, laquelle a abouti à un rehaussement de ses résultats déclarés au titre de ces trois exercices, passés respectivement de 16 621 euros, - 18 068 euros et - 34 747 euros avant contrôle à 166 109 euros, 179 557 euros et 337 442 euros après contrôle. Les suppléments de bénéfice résultant du contrôle n’ayant pas fait l’objet de décisions des associés décidant de leur mise en réserve ou de leur incorporation au capital, M. et Mme R... ne sont pas fondés à soutenir qu’ils n’ont pas été désinvestis de l’entreprise et qu’ils ne peuvent, en conséquence, être regardés comme distribués. Par ailleurs, la société Café d’aujourd’hui a indiqué dans un courrier en date du 14 février 2020 que M. R... était le bénéficiaire des distributions en 2018 à hauteur de 50 % et ce dernier ne conteste pas l’appréhension de ces sommes.
Sur les pénalités :
20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».
21. Les requérants contestent l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 a du CGI. Ils font valoir que M. R... ne procédait ni à la clôture de la caisse le soir ni à l’édition des tickets Z quotidiens, opérations réalisées par le personnel de l’établissement mais qu’il vérifiait seulement le matin le montant des recettes en caisse et que le montant des rehaussements ne peut justifier à lui seul, l’application de la majoration.
22. Il résulte des termes de la proposition de rectification en date du 16 octobre 2020 que l’administration a fait application de la majoration pour manquement délibéré aux impositions supplémentaires mises à la charge de M. R... et de son épouse au titre de l’année 2018, résultant de l’imposition des revenus distribués par la SARL Café d’Aujourd’hui, en relevant notamment l’importance des revenus non déclarés mais également la circonstance que M. R..., en sa qualité de co-gérant, ne pouvait ignorer la réalité du chiffre d’affaires de la SARL Café d’aujourd’hui ainsi que l’organisation mise en place pour minorer une partie des recettes en déconnectant une caisse enregistreuse à partir du 1er juin 2018 alors qu’il a déclaré, lors du contrôle sur place de la SARL Café d’aujourd’hui, qu’il effectuait personnellement la vérification de la caisse de chacun des serveurs chaque matin et qu’il était le seul à procéder à la remise des espèces en banque et, enfin, le caractère répétitif des omissions. Au regard de ce qui précède, l’administration démontre le caractère délibéré de ces manquements. Ainsi, l’administration était fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré.
23. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme R... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être également rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme R... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... R... et à la ministre de l’action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré - SCAD).
Délibéré après l’audience du 13 octobre 2026, à laquelle siégeaient :
- M. Delage, président,
- M. Lemaire, président-assesseur,
- Mme Boizot, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 4 novembre 2026.
La rapporteure,
S. BOIZOT
Le président,
Ph. DELAGE
La greffière,
E. LUCE
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.